Когда подотчетные средства могут быть признаны доходом

Случаи, когда подотчетный работник, получив деньги на хозяйственные нужды, не спешит отчитаться об их расходовании, не так уж и редки.
Российская экономика 4 апреля 2020, 11:10
Когда подотчетные средства могут быть признаны доходом

Если у организации нет документов, подтверждающих расходование подотчетных средств, то суммы, выданные работнику, облагаются НДФЛ. Правомерность такого подхода даже в отношении руководителя фирмы подтвердил Верховный суд РФ в Определении от 03 февраля 2020 года № 310-ЭС19-28047. И ФНС уже ссылается на это решение.

Когда сотрудник должен вернуть подотчетные деньги

Основной документ, определяющий отношения работодателя и работника в части выдачи денег под отчет, – это Указание Банка России от 11 марта 2014 года № 3210-У (ред. от 19.06.2017) «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства».

Подотчетные лица – это лица, которым выданы денежные средства для оплаты товаров, работ и услуг в интересах организации (подп. 6.3 п. 6 Указания № 3210-У). Ими могут быть:

· любые работники организации, в том числе ее руководитель; работники-иностранцы, не являющиеся валютными резидентами РФ, поскольку при передаче под отчет не происходит использования денежных средств в качестве средства платежа; работники, имеющие задолженность по ранее полученной под отчет сумме, поскольку требование полного погашения задолженности отсутствует в Указании № 3210-У;

· физические лица, с которыми у организации заключен гражданско-правовой договор (например, подрядчики, исполнители) (Письмо Банка России от 02 октября 2014 года № 29-Р-Р-6/7859).

Для того чтобы выдать деньги подотчетному лицу, нужно составить приказ или иной распорядительный документ, в котором обязательно указываются Ф. И. О. сотрудника, сумма к выдаче, срок возврата. Распорядительный документ не нужен, если есть заявление подотчетного лица о выдаче денег под отчет с визой руководителя о сумме и сроке ее возврата, подписанное руководителем (подп. 6.3 п. 6 Указания № 3210-У).

Деньги под отчет могут выдаваться наличными из кассы или перечисляться на личную банковскую карту работника (Письмо Минфина РФ от 21 июля 2017 года № 09-01-07/46781). Подотчетные деньги выдаются из кассы только после подписи получающего их сотрудника на РКО (подп. 6.2 п. 6 Указания № 3210-У). Чтобы избежать вопросов налогового органа о характере поступления на карту физлица, в назначении платежа необходимо более подробно указать основание перечисления с указанием реквизитов заявления или приказа на выдачу подотчетных средств. Также расходы могут осуществляться работниками с использованием корпоративной банковской карты фирмы.

Подотчетное лицо должно отчитаться о выданных ему денежных средствах. Как правило, оно представляет авансовый отчет для подтверждения расходования денег организации (ИП) на:

· служебные командировки;

· представительские расходы;

· приобретение товаров (работ, услуг);

· внесение за организацию (ИП) предварительной оплаты контрагентам.

Авансовый отчет представляется в течение трех рабочих дней по истечении срока, на который выданы деньги под отчет, или со дня выхода на работу (например, после командировки либо больничного) (подп. 6.3 п. 6 Указания № 3210-У).

ИП не должен оформлять авансовый отчет независимо от того, на какие цели (личные или связанные с предпринимательской деятельностью) им были израсходованы наличные. Ведь при проведении операций с наличными деньгами непосредственно ИП нет выдачи денег под отчет (письма Банка России от 14 июня 2012 года № 29-1-2/4255, ФНС России от 31 августа 2012 года № АС-4-2/14504@). Если же деньги получают под отчет работники ИП, то авансовые отчеты они оформляют в общем порядке (подп. 6.3 п. 6 Указания № 3210-У).

К авансовому отчету сотрудником, получившим деньги любым способом, прикладываются документы, подтверждающие его расходы на нужды предприятия (чеки, БСО, квитанции, накладные, проездные билеты и др.). Перечисляются подтверждающие расходы документы на оборотной стороне авансового отчета.

Бухгалтер проверяет авансовый отчет и приложенные к нему документы в срок, установленный внутренним документооборотом предприятия. После прохождения проверки бухгалтером авансовый отчет утверждается руководителем, произведенные расходы отражаются в учете. Остаток неизрасходованных сумм подотчетное лицо должно возвратить в кассу. Эти действия также совершают в сроки, определенные руководителем (подп. 6.3 п. 6 Указания № 3210-У).

Таким образом, срок возврата неизрасходованных денежных средств в конечном итоге складывается из следующих периодов:

· срока, на который средства выданы (или периода от даты выдачи до даты возвращения из командировки);

· времени, отведенного руководителем для возвращения денежных средств.

Если работник не отчитался (не представил авансовый отчет), то считается, что подотчетную сумму он не вернул. Невозвращенными подотчетными суммами считают:

· суммы, по которым не представлен авансовый отчет в установленный срок;

· суммы, авансовый отчет по которым обоснованно не утвержден руководителем;

· неиспользованный остаток подотчетной суммы по данным утвержденного авансового отчета, который не сдан в кассу в установленный срок.

Если работник не вернул подотчетную сумму

Что делать, если подотчетник пропустил срок, установленный для отчета о полученных суммах, либо его авансовый отчет не утвержден руководителем организации?

В таких случаях деньги можно удержать из зарплаты, но только с согласия работника (ст. 137 ТК РФ, Письмо Роструда от 09 августа 2007 года № 3044-6-0, Постановление ВС от 01 сентября 2017 года № 53-АД17-3). Для этого нужно:

· не позднее месяца со дня истечения срока, установленного для возврата подотчетных сумм, издать приказ руководителя организации об удержании;

· ознакомить с этим приказом работника под роспись. Он должен написать, что согласен с суммой и основанием удержания.

Общая сумма удержаний в пользу работодателя не может превышать 20% от суммы заработной платы, причитающейся работнику на руки (ст. 138 ТК РФ, Письмо Минздравсоцразвития России от 16 ноября 2011 года № 22-2-4852). Поэтому если невозвращенная подотчетная сумма превышает 20% начисленной зарплаты за минусом НДФЛ, то удерживать ее придется в течение нескольких месяцев.

Если же месячный срок пропущен, отведенный для издания приказа, либо работник не согласен с удержанием, взыскать с него долг можно только в судебном порядке в течение срока исковой давности.

Согласно ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности установлен равным 3 годам и начинает отсчитываться со дня, следующего за последним днем срока исполнения должником своих обязательств (ст. 196, п. 2 ст. 200 ГК РФ). В то же время ст. 197 ГК РФ предусматривает, что для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Согласно ст. 392 Трудового кодекса РФ иск по требованиям о возмещении работником ущерба, причиненного работодателю, может быть предъявлен в течение одного года со дня обнаружения причиненного ущерба. В Определении Верховного суда РФ от 29 апреля 2011 года № 18-В11-14 указано, что по требованиям о возмещении работником ущерба, причиненного работодателю, суд должен руководствоваться положениями трудового законодательства, регламентирующими порядок обращения в суд, а не нормами закона, регулирующего гражданско-правовые отношения. То есть норма ст. 196 ГК РФ не применяется, когда возможно применение ст. 392 ТК РФ. В Определении Верховного суда РФ от 02 апреля 2009 года № 75-Г09-3 указано, что норма ст. 392 ТК РФ является специальной по отношению к общему сроку исковой давности, установленному ст. 196 ГК РФ, и применяться должна специальная норма.

Вместе с тем Минфин России в письмах от 15 сентября 2010 года № 03-03-06/1/589, от 24 сентября 2009 года № 03-03-06/1/610 указал, что по всем долгам, в том числе и по подотчетным суммам работников, применяется общий срок исковой давности, установленный ст. 196 ГК РФ, – 3 года.

Налоговые последствия длительного подотчета

Если работник не возвратил подотчетную сумму, но работодатель удерживает задолженность из его зарплаты, то не нужно начислять:

· НДФЛ. Поскольку сумма удерживается из зарплаты, доход у работника отсутствует (п. 1 ст. 41 НК РФ).

· Страховые взносы. Ведь подотчетная сумма будет возвращена организации. А значит, нет выплат и иных вознаграждений в пользу работника, которые признаются объектом и базой для начисления страховых взносов.

В целях налогообложения прибыли при удержании подотчетных сумм из зарплаты работника у организации не возникает ни доходов, ни расходов.

Страховые взносы

Страховые взносы нужно начислять во всех случаях, когда подотчетные суммы не были направлены на оплату расходов организации, но при этом они остаются в распоряжении работника. Например, работник не представил авансовый отчет, а организация не удержала из зарплаты подотчетные суммы (Письмо Минфина России от 01.02.2018 № 03-04-06/5808).

Начислять взносы нужно на наиболее раннюю из дат (п. 5 Приложения к Письму ФСС РФ от 14 апреля 2015 года № 02-09-11/06-5250, Письма Минтруда России от 12 декабря 2014 года № 17-3/В-609, Письма Минфина России от 16 ноября 2016 года № 03-04-12/67082):

· на дату списания задолженности, если принято решение об отказе от удержания (взыскания) (в том числе путем прощения долга работнику);

· на дату истечения месячного срока на удержание подотчетных сумм из заработной платы, если решение об удержании в течение этого срока не принято. Впоследствии, если долг будет возвращен либо будут представлены документы по расходам, нужно произвести перерасчет.

Следует отметить, что судебная практика по вопросу обложения страховыми взносами сумм, по которым подотчетное лицо не отчиталось или которые не подтверждены оправдательными документами, неоднозначна.

Примеры:

  • в Постановлении от 18 июля 2018 года № Ф06-35389/2018 по делу № А57-18148/2017 АС Поволжского округа признал недействительным решение ПФР о доначислении страховых взносов в ситуации, когда организация не начислила взносы на суммы по авансовым отчетам, не подтвержденным кассовыми чеками;

  • в Постановлении АС Северо-Западного округа от 16 октября 2018 года № Ф07-12463/2018 по делу № А21-3887/2016 арбитры отказали организации в признании недействительным решения ФСС в части доначисления страховых взносов.


НДФЛ с подотчетных сумм

По общему правилу подотчетные суммы не считаются доходом сотрудника, так как товары, работы, услуги приобретаются в интересах организации, а не физлица. Поэтому у физлица не возникает экономической выгоды, а значит, такие суммы не облагаются НДФЛ. Такой вывод можно сделать из анализа п. 1 ст. 41, ст. 209 НК РФ. При этом работнику необходимо документально подтвердить произведенные расходы, а товары, работы и услуги должны быть приняты к учету.

В противном случае израсходованные суммы будут считаться доходом физлица и облагаться НДФЛ (подп. 6.3 п. 6 Указания № 3210-У, Письмо Минфина России от 01 февраля 2018 года № 03-04-06/5808, постановления Президиума ВАС РФ от 05 марта 2013 года № 14376/12 и № 13510/12).

Также доходом физлица будут невозвращенные подотчетные суммы, если работодатель простил долг по ним или если истек срок исковой давности (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ, Письмо Минфина России от 24 сентября 2009 года № 03-03-06/1/610).

Удержать НДФЛ надо за счет любых доходов в денежной форме, причитающихся работнику. Например, можно удержать НДФЛ при выплате зарплаты. Нужно только следить, чтобы удерживаемая сумма не превысила 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Если возможности удержать НДФЛ до окончания года нет (например, работник уже уволился), то организация должна в срок не позднее 1 марта следующего года письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Налог на прибыль при списании подотчетных сумм

В целях налогообложения прибыли при удержании подотчетных сумм из зарплаты работника у организации не возникает ни доходов, ни расходов. Можно признать задолженность безнадежной и списать ее в состав внереализационных расходов, только если списание происходит по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 266 НК РФ (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В частности, можно учесть в составе расходов: задолженность, по которой есть постановление пристава-исполнителя о прекращении исполнительного производства в связи с отсутствием у должника имущества (письма Минфина России от 09 февраля 2017 года № 03-03-06/1/7131, от 14 ноября 2016 года № 03-03-06/1/66459), задолженность, по которой истек срок исковой давности.

Например, нельзя учесть в составе расходов: задолженность, которую организация отказалась удерживать (взыскивать) добровольно (в том числе путем прощения долга подотчетнику) (п. 1 ст. 252 НК РФ, Письмо Минфина России от 12 сентября 2016 года № 03-03-06/2/53125), задолженность, во взыскании которой отказано судом (Письмо Минфина России от 22 июля 2016 года № 03-03-06/1/42962).

Задолженность по подотчетным суммам, признанную безнадежной, включают в расходы при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода. Взносы, начисленные на сумму задолженности, можно учесть в целях налогообложения прибыли в любом случае – вне зависимости от того, учтена ли в целях налогообложения сама списанная задолженность (подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма Минфина России от 05 февраля 2018 года № 03-03-06/1/6290, от 28 июня 2017 года № 03-03-06/1/40670).

Резерв по задолженности подотчетного лица создать нельзя, так как она не подпадает под определение сомнительной (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Директор-участник не отчитывается о подотчетных средствах

Если руководитель сам берет деньги под отчет из кассы, он может выдать бухгалтерии распоряжение на выдачу денег. В нем также должен быть прописан срок, на который директор берет деньги под отчет.

Нередко единственный участник работает директором либо несколько участников занимают руководящие посты в организации. Они получают деньги под отчет либо (что чаще встречается) снимают деньги с корпоративной карты. Однако редко отчитываются об израсходованных суммах. Более того, часто изначально ясно, что полученные деньги компании будут пущены ими на личные нужды. А бухгалтеру предлагается самому разобраться, что делать с подобным длительным и крупным подотчетом. Понятно, что эта ситуация ненормальная. При проверке инспекторы могут решить, что выданные под отчет деньги в действительности не предназначались для расходования на хозяйственные цели и намерения возвращать их не было. Тогда такой «затянувшийся» подотчет они, вероятно, признают личным доходом директора и предъявят организации претензии по неудержанию НДФЛ и неначислению страховых взносов, попутно начислив пени и выставив штрафы. Судьи, скорее всего, их поддержат (АС Волго-Вятского округа от 23 января 2018 года № Ф01-6071/2017, АС Уральского округа от 09 августа 2018 года № Ф09-4512/18 и др.).

Если закрыть долг по подотчетным суммам авансовым отчетом руководителя на основании одних только авансовых отчетов либо с приложенной сомнительной «первичкой», то добавятся еще и претензии контролеров по налогу на прибыль и НДС (если «приобретенное» работником фирма отнесет на расходы, а НДС поставит к вычету). Правоту этого вывода подтверждает, например, Постановление АС Волго-Вятского округа от 23 января 2018 года № Ф01-6071/2017. К тому же при проведении фиктивных операций могут оштрафовать бухгалтера за грубое нарушение правил бухучета.

Снятие участниками-работниками денег с корпоративных банковских карт также будет расценено как получение ими дохода, если участники не смогут представить документы, подтверждающие расходование денег на нужды организации.

Примером этому служит определение Верховного суда, в котором было заявлено: если нет документов, чтобы подтвердить расходы по выданному подотчету, то с безотчетных сумм нужно удержать НДФЛ даже у директора (Определение ВС от 3 февраля 2020 года № 310-ЭС19-28047, истец – ООО «Альфа-Строй», ответчик – Инспекция ФНС России по г. Курску).

Суть дела такова. В ходе выездной проверки инспекция установила, что организация на протяжении нескольких лет выдавала своему руководителю под отчет денежные средства. Однако отчитался руководитель далеко не по всем суммам, не сдал авансовый отчет и не вернул неиспользованные подотчетные средства в размере 27 млн рублей. Организация не включила в совокупный доход своего руководителя неоднократно полученные им подотчетные суммы. НДФЛ с них не был удержан и перечислен компанией в бюджет. Она не представила документы, подтверждающие целевое использование руководителем указанных средств, а также доказательства оприходования ООО товарно-материальных ценностей, приобретенных на них. Кроме того, физлицо самостоятельно НДФЛ не исчислило и не представило в налоговый орган декларации по форме 3-НДФЛ. Поэтому инспекция посчитала эти суммы доходом физлица и доначислила организации НДФЛ, пени и штраф.

Компания не согласилась с этим решением и обратилась в суд. Она посчитала, что спорные доходы являются подотчетными суммами, поэтому обязанности удерживать НДФЛ у ООО не появляется.

Суды трех инстанций, а затем и Верховный суд РФ отказали организации в удовлетворении заявленных требований. Они указали, что лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах. Если нет доказательств, подтверждающих их целевое расходование и оприходование ООО товарно-материальных ценностей, такие суммы считаются доходом руководителя организации и включаются в базу по НДФЛ. Поэтому организация как налоговый агент должна исчислить, удержать и перечислить с них в бюджет НДФЛ.

ФНС в информации от 17 февраля 2020 года уже сослалось на данное решение суда и указало, что подотчетные средства могут быть признаны доходом физлица, если документы по их расходованию отсутствуют. Высшие арбитры уже высказывали аналогичную позицию в постановлениях Президиума ВАС РФ от 05 марта 2013 года № 14376/12 и № 13510/12, которые были доведены до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 24 декабря 2013 года № СА-4-7/23263.

Напомним, с 1 января 2020 года если компания не удержала НДФЛ с доходов физлица, то ей придется заплатить налог из собственных средств.


Также в рубрике

  • Фонд социального страхования (ФСС) начнет выплачивать медикам и водителям машин скорой помощи, которые заразились коронавирусом, компенсацию, сообщает Минздрав. На это из резервного фонда правительства выделяется 11,5 млрд рублей.
    Страхование25 мая 2020, 16:06
  • Премьер-министр призвал граждан временно отказаться от зарубежных поездок. Как отметил Михаил Мишустин, рекомендаций о снятии ограничений на курортах от ВОЗ пока не поступало.
  • Большая часть ночных заведений в КНР снова открыла свои двери для посетителей. Но на входе в клуб им измеряют температуру.
  • Клубу необходимо найти инвестора до конца мая, иначе право выступать в РПЛ перейдет к 15-й команде.
    Факты25 мая 2020, 14:58
  • Правительство РФ ввело временный запрет на импорт топлива в Россию сроком до 1 октября 2020 года, говорится в постановлении, опубликованном на официальном портале правовой информации.
    ТЭК25 мая 2020, 14:40