Бухучет имущества, полученного унитарным предприятием от собственника

Имущество унитарных предприятий не может быть у них в собственности, а только в хозяйственном ведении или оперативном управлении. В связи с этим есть определенная сложность в учете ими имущества, полученного от собственника сверх уставного фонда.
Российская экономика / 18 октября 2020, 14:00

В одних случаях Минфин считает, что существует установленный способ учета таких операций, а в других – что этот способ считается неустановленным и тогда компании необходимо самостоятельно разработать его в порядке, определенном ПБУ «Учетная политика организации».

Экономико-правовая природа унитарных предприятий в определенном смысле представляется двойственной. С одной стороны, они считаются «обычными» коммерческими организациями, то есть не относятся к организациям государственного сектора (бюджетной сферы), а также к кредитным и некредитным финансовым организациям (далее – «обычные» коммерческие организации). С другой стороны, на находящееся во владении унитарных предприятий имущество у них есть право лишь хозяйственного ведения или оперативного управления (у казенных предприятий), а не собственности (п. 1, 2 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях», далее – Закон № 161-ФЗ). Вытекающая отсюда специфика отношений с собственником имущества обусловливает особенности операций с этим имуществом. В части бухгалтерского учета это оборачивается отсутствием прямого нормативного регулирования целого ряда вопросов.

Неурегулированные вопросы бухучета

Согласно п. 7.1 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н, в случае если по конкретному вопросу ведения бухучета в федеральных стандартах не установлены способы его ведения, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухучете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п. 5 и 6 настоящего положения, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухучета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухучета.

Чтобы адекватно трактовать и применять указанный алгоритм, напомним определение упоминаемых в нем документов:

• международные стандарты бухгалтерского учета (далее – МСФО), которые введены в действие на территории РФ решением Минфина РФ, согласованным с ЦБ, на основании и в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 № 107. На сегодня действует 15 таких приказов Минфина России;

• федеральные стандарты бухучета;

• отраслевые стандарты бухучета (далее – ОСБУ);

• рекомендации в области бухучета – документы, разрабатываемые и принимаемые негосударственным регулятором бухучета с целью правильного применения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета. Эти рекомендации относятся к документам, регулирующим бухучет, но применяются на добровольной основе (п. 2 ст. 22, п. 5 ст. 24, подп. 4 п. 1, п. 7–10 ст. 21 Закона № 402-ФЗ). На сегодня функцию разработки и принятия указанных документов полноценно выполняет, к сожалению, всего один негосударственный регулятор бухгалтерского учета – фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета “Бухгалтерский методологический центр”».

Как следует из п. 7.1 ПБУ 1/2008, при возникновении любого сложного вопроса бухучета прежде всего следует определить, действительно ли для обусловившего, «породившего» его факта хозяйственного жизни (далее – ФХЖ) не установлен способ бухучета.

Понятие способа учета определено в п. 2 ПБУ 1/2008: к способам ведения бухучета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухучета, организации регистров бухучета, обработки информации.

Условно в способе учета можно выделить содержательную и техническую стороны. И тогда общей для всех объектов учета сердцевиной содержательной стороны будут квалификация объекта учета в соответствии с условиями его признания (причем всегда помня, что делаться это должно непременно в координатах «двойной проводки») и его стоимостная оценка. Образно говоря, бухгалтер всегда ищет ответы на 4 главных вопроса:

• «что» (квалификация главного объекта учета);

• «где» (определение корреспондирующего главному объекту учета «собрата», «источника»);

• «когда» (в какой момент выполняются условия признания этого главного объекта);

• «почем» (по какой стоимости признается объект учета, делается двойная запись).

Понимать структуру способа учета необходимо, потому что говорить о том, что он не установлен, следует не только при отсутствии описания всех его основных элементов, но и любого из них в отдельности. Но даже с учетом этого сам вопрос о том, установлен или не установлен способ учета конкретного ФХЖ, методологически не является простым. К его решению возможны 2 подхода.

Первый из них состоит в том, что разработать правила на все случаи жизни, учитывающие все и любые особенности конкретных хозяйственных ситуаций, конкретных ФХЖ, невозможно, всегда необходимы группировка и обобщение. И поэтому отсутствие правил учета, принимающих во внимание особенности определенной группы ФХЖ еще не означает полное отсутствие правил их учета, не означает, что правила учета данных ФХЖ не установлены, поскольку в этом случае применению подлежат правила учета, установленные для более широкого круга однородных хозяйственных ситуаций, в который в качестве их частного случая может быть включен и данный конкретный вид ФХЖ, если отвлечься от его указанных особенностей. Иными словами, при отсутствии специальной нормы применяться должна общая норма, если только она не противоречит экономической природе учитываемого вида ФХЖ.

Такой подход (по нашему мнению, обоснованно) часто применяется Минфином РФ для целей налогообложения. Самый известный пример – это определение налоговой базы при уступке прав требования долга, не упомянутых в ст.155 НК РФ: раз специальная норма для уступки конкретных прав требования, например поставить товары (выполнить работы, оказать услуги) в счет перечисленного аванса, не установлена, то, следовательно, налоговая база при такой уступке должна определяться в общем порядке, определенном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть как цена договора уступки (письма Минфина РФ от 17.12.2019 № 03-07-11/98672 от 12.07.2019 № 03-07-11/51950), от 25.12.2019 № 03-07-11/101955, от 30.01.2020 № 03-07-11/5682 и др.)

Другая ситуация – это порядок определения суммы ежемесячной амортизации полностью самортизированных основных средств после их модернизации (реконструкции и других видов капитальных вложений), амортизируемых линейным способом. Поскольку НК РФ этот порядок не установлен, то, значит, считает Минфин РФ, применяться должен общий порядок определения суммы амортизации при линейном способе ее начисления, для чего увеличенная на сумму затрат на модернизацию первоначальная стоимость основного средства умножается на норму амортизации, установленную при принятии основного средства к налоговому учету, если после модернизации срок полезного использования модернизированного основного средства не изменился, или на норму амортизации, исчисленную из нового срока полезного использования, если после модернизации он был увеличен (в пределах соответствующей амортизационной группы) (письма от 13.07.2020 № 03-03-06/1/60600, от 22.03.2019 № 03-03-06/1/19397 и др.).

Второй подход состоит в том, чтобы при отсутствии специальной нормы, касающейся непосредственно и именно конкретного вида ФХЖ, считать, что в отношении него способ учета не установлен, несмотря на возможность применения к нему общей нормы, установленной для более широкого круга ФХЖ, в который в качестве их частного случая вполне может быть включен и рассматриваемый вид ФХЖ без ущерба для особенностей его экономического содержания.

При таком подходе в приведенных налоговых ситуациях делается вывод:

• при уступке требования, не обозначенной в ст. 155 НК РФ, вопрос об исчислении НДС в силу п. 1 ст. 17 НК РФ вообще не может ставиться (Определение судьи ВС РФ от 01.04.2020 № 309-ЭС20-4391 по делу ИП И.В. Сергеева, Постановление ФАС Московского округа от 11.02.2009 № КА-А40/183-09 по делу ЗАО «Объединенная Строительная Компания»);

• для определения суммы ежемесячной амортизации модернизированных основных средств с нулевой остаточной стоимостью следует изобрести какой-то новый (не известный НК РФ) способ исчисления амортизации, неизбежно приводящий к элементарному логическому противоречию, поскольку модернизированное основное средство предлагается считать одновременно и новым (как имеющее новую первоначальную стоимость в размере затрат на модернизацию), и прежним – как непременно имеющее прежний срок полезного использования, применяемый для исчисления нормы амортизации (Определение судьи ВС РФ от 12.03.2018 № 305-КГ18-500 по делу АО «Транснефть – Прикамье», Постановление 14 ААС от 02.07. 2020 по делу ООО «Стекольный завод 9 Января»).

Если вернуться к п. 7.1 ПБУ 1/2008, то ясно, что при первом подходе случаев, когда способ учета конкретного вида ФХЖ считается не установленным ФСБУ, будет гораздо меньше, чем при втором подходе. При этом существенное значение приобретает вопрос о том, насколько применение общей нормы к учету ФХЖ, в отношении которых отсутствует специальный порядок учета, не противоречит их экономической природе, ее специфическим особенностям.

Все эти вопросы нам придется решать применительно к бухгалтерскому учету унитарными предприятиями имущества, полученного от собственника сверх уставного фонда. Чаще всего это бывают основные средства, но могут быть и нематериальные активы, и материально-производственные запасы, и ценные бумаги.

Обоснование корреспондирующего счета при получении имущества

Вопрос о счете бухгалтерского учета, корреспондирующего счету учета полученного имущества, неоднократно рассматривался Минфином РФ: письма от 10.10.2018 № 07-01-07/72806, от 10.02.2017 № 07-01-09/7472, от 22.01.2016 № 07-04-09/2355 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год» (далее – Рекомендации аудиторам по 2015 г.), от 08.07.2015 № 07-01-06/39246 и 07-01-10/39236, от 27.01.2012 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год» (далее – Рекомендации аудиторам по 2011 г.), от 09.06.2011 № 07-02-06/104, от 20.04.2006 № 07-05-10/17.

Во всех этих документах Минфин России предлагает в качестве указанного корреспондирующего счета счет учета добавочного капитала, что приводит к записям Дебет 08, 10, 58 (и т. д.) Кредит 83.

При этом в Рекомендациях аудиторам по 2015 г. отмечалось, что нормативными правовыми актами по бухучету не установлен конкретный способ отражения в бухгалтерском учете унитарного предприятия имущества, полученного им сверх размера уставного фонда, в связи с чем необходимо прибегнуть к п. 7 ПБУ 1/2008. А первоначально эта позиция была сформулирована Минфином РФ еще в Письме от 20.04.2006 № 07-05-10/17, подписанном замминистра финансов С. Шаталовым.

С тех пор сначала в п. 7 ПБУ «Учетная политика организации» в качестве источника самостоятельно разрабатываемого организацией способа учета были добавлены МСФО (при замене ПБУ 1/98, действовавшего в 2006 г., на ПБУ 1/2008), а затем уже в рамках ПБУ 1/2008 п. 7 превратился в п. 7.1 ПБУ, в котором МСФО в качестве указанного источника перемещены со второго места на первое.

Таким образом, в данном случае Минфин РФ исходит из второго из описанных выше подходов к решению вопроса о том, установлен ли способ бухучета некого вида ФХЖ: отсутствие в ПБУ способа учета именно получения унитарным предприятием имущества от собственника сверх уставного фонда квалифицируется как необходимость самостоятельно разработать такой способ учета. А возможен ли здесь первый подход, при котором получение имущества унитарным предприятием от собственника сверх уставного фонда считалось бы частным случаем более широкой группы ФХЖ, для которой способ бухучета установлен, ввиду чего не было бы необходимости в обращении к п. 7 ПБУ 1/98 и ПБУ 1/2008, а в настоящее время – к п. 7.1 ПБУ 1/2008?

Ведь, с одной стороны, получение унитарным предприятием от собственника имущества без увеличения уставного фонда вполне может считаться частным случаем вклада собственника в имущество хозяйственного общества, не увеличивающего уставный капитал общества. А такой вклад Минфин РФ всегда рекомендовал учитывать в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал», причем без ссылки на то, что способ бухучета данного ФХЖ не установлен, и, соответственно, без предложения организации самостоятельно разработать соответствующий способ учета (письма от 13.04.2005 № 07-05-06/107, от 29.01.2008 № 07-05-06/18 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год», от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45463, от 28.12.2016 № 07-04-09/78875 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год»).

Напомним также, что с 15 июля 2016 года институт вклада в имущество применим не только к обществу с ограниченной ответственностью, но и к акционерному обществу (см., соответственно, ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ (далее – Закон № 14-ФЗ), п. 1 Федерального закона от 03.07.2016 № 339-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон “Об акционерных обществах”»).

Однако, с другой стороны, ведь и для вклада в имущество хозяйственного общества способ бухучета прямо и непосредственно в самих ПБУ не установлен, в связи с чем Минфин РФ во всех приведенных о вкладе в имущество письмах в качестве обоснования счета 83 «Добавочный капитал» ссылается только на Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (далее – Инструкция по применению Плана счетов). А этот документ, как известно, не является нормативным правовым документом по бухгалтерскому учету (Письмо Минфина РФ от 15.03.2001 № 16-00-13/05 «О применении нового Плана счетов бухгалтерского учета», подписанное замминистра М. Моториным).

В то же время, с третьей стороны, учет вклада в имущество хозяйственного общества по счету 83 «Добавочный капитал» вполне выводим логически из п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н, согласно которому не признается доходами организации увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества), приводящее к увеличению капитала этой организации, вследствие вкладов участников (собственников имущества). Увеличение капитала организации не в результате увеличения доходов должно отражаться непосредственно по счетам учета капитала (третьего не дано). А из всех составных частей капитала единственно подходящим для этого является добавочный капитал. Скорее всего, именно поэтому Минфин РФ и не пишет, что способ бухучета вклада в имущество хозяйственного общества не установлен, ввиду чего организация должна сама его разработать.

Но точно так же (исходя из п. 2 ПБУ 9/99 и (или только) Инструкции по применению Плана счетов) Минфин РФ обосновывал в целом ряде случаев и использование счета 83 «Добавочный капитал» в ситуации получения унитарным предприятием имущества от собственника сверх уставного фонда, не указывая, что способ учета этого имущества неустановленным (письма от 09.06.2011 № 07-02-06/104, Рекомендации аудиторам по 2011 г., от 07.2015 № 07-01-06/39246 и 07-01-10/39236, от 10.10.2018 № 07-01-07/7280, от 10.02.2017 № 07-01-09/7472). Причем показательно, что в двух последних письмах рекомендуется обратить внимание по рассматриваемому вопросу на Рекомендации аудиторам не по 2015-му, а по 2011 г., в которых как раз не сказано о том, что способ учета данного ФХЖ не установлен, тогда как в Письме от 07.2015 № 07-01-10/39236 в качестве мнения Минфина РФ по этому же вопросу указано письмо от 20.04.2006 № 07-05-10/17, в котором, напротив, сказано, что способ учета того же ФХЖ не установлен.

Таким образом, можно констатировать отсутствие последовательности в методологии обоснования использования счета 83 «Добавочный капитал» при принятии к учету унитарным предприятием имущества, полученного от собственника сверх уставного фонда:

• в одних случаях применение этого счета выводится из действующих документов по бухгалтерскому учету, то есть данный способ учета, по сути, признается косвенно установленным ими;

• в других случаях этот способ считается неустановленным, и тогда применение счета учета добавочного капитала считается результатом самостоятельной разработки способа учета в порядке, определенном ПБУ «Учетная политика организации».

Сегодня при втором подходе обоснованием того, что искомым счетом бухгалтерского учета должен быть именно счет 83 «Добавочный капитал» будут положения МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Согласно п. 81А, 82, 82А, 106 этого стандарта информация об операциях с собственниками, действующими в этом качестве, представляется не в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, а в отчете об изменениях в собственном капитале, при этом она представляется в этом отчете обособленно от информации о прибыли или убытке и о прочем совокупном доходе. Дополнительно можно сослаться на п. 109 МСФО (IAS) 1, п. 4.69, 4.70 и подп. «а» п. 8.3 Концептуальных основ.

То есть отличие обоснования счета 83 «Добавочный капитал» через МСФО от обоснования через п. 2 ПБУ 9/99 состоит лишь в том, что в первом случае имеется прямое указание на отражение операций с собственниками, действующими в этом качестве, в капитале, а во втором – это выводится логически. По нашему мнению, указанное отличие – недостаточно существенное, для того чтобы считать неустановленным данный элемент способа бухгалтерского учета имущества, полученного унитарным предприятием от собственника сверх уставного фонда.

Иными словами, автору ближе точка зрения о том, что способ учета рассматриваемого имущества через капитал установлен ПБУ, в связи с чем нет необходимости в применении к этой ситуации п. 7.1 ПБУ 1/2008.






Также в рубрике

  • Цифровая трансформация стала главным трендом развития банковских продуктов и услуг в 2020 году. Пандемия ускорила процесс преобразований и обеспечила условия для продвижения цифровых сервисов среди клиентов банков.
    Мероприятия26 октября 2020, 17:00
  • Финансовые трудности компаний, связанные с разразившимся COVID-19, продолжают набирать обороты. Кроме того, в вопросы аренды недвижимости вносит свои коррективы и необходимость переводить сотрудников на удаленный режим работы.
    Недвижимость26 октября 2020, 16:14
  • 27 октября в 19:00 во Дворце Спорта «Видное» состоится Галафинал чемпионата России по миксфайту, организатором которой является Всероссийская Федерация Спортивного Миксфайта.
    Афиша26 октября 2020, 15:25
  • Трудовой кодекс РФ устанавливает для работников определенную продолжительность рабочего времени. Несмотря на это, в некоторых случаях работодатель может ее увеличить. Но он должен знать, когда это допустимо и как оформляется.
    Российская экономика25 октября 2020, 19:00
  • Дробление бизнеса – это бизнес-процесс реорганизации компании, в результате которого вместо одной фирмы появляется ряд новых самостоятельных структур. Эксперт Ассоциации налоговых консультантов Андрей Илларионов рассказывает, что нужно делать, чтобы отбиться от обвинений в незаконном дроблении бизнеса.
    Российская экономика25 октября 2020, 17:00