Учет приобретения собственных акций обществом

Акционерное общество вправе приобрести свои акции у акционера, а в случаях, установленных Законом «Об акционерных обществах», даже обязано это сделать по его требованию. Как отразить связанные с этим операции в бухгалтерском и налоговом учете?
Российская экономика / 12 января 2021, 11:00

Акционеры – владельцы голосующих акций вправе требовать от АО выкупа всех или части принадлежащих им акций. В частности, в том случае, если они голосовали против совершения крупной сделки, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров. Приобретение осуществляется по цене, определенной советом директоров, но не ниже рыночной стоимости акций, которая должна быть определена оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа.

Также общество вправе приобретать собственные акции (если это предусмотрено уставом): в целях сокращения их общего количества при наличии решения общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций; по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета), если в соответствии с уставом совету директоров принадлежит право принятия такого решения. Приобретение акций в этих случаях производится по цене, определенной советом директоров АО исходя из их рыночной стоимости. Привлечение оценщика для определения цены необязательно.

В иных случаях приобретать собственные акции по своей инициативе АО не вправе. Следовательно, если акционер захотел по каким-то причинам выйти из общества, но оснований для заявления им требований о выкупе акций нет и оно не осуществляет в текущее время приобретение собственных акций в соответствии со ст. 72 Закона № 208-ФЗ, то остается только продать свои бумаги иному лицу. Они могут быть также обменены на акции другого АО или иное имущество по договору мены, подарены или отчуждены иным образом. Каких-либо специальных ограничений на отчуждение акций публичного акционерного общества законодательство не содержит.

Уставом непубличного АО может быть предусмотрена необходимость получения согласия других акционеров на отчуждение акций третьим лицам или наличие у них преимущественного права на приобретение отчуждаемых третьим лицам акций. Но по сделкам между акционерами переход прав на акции осуществляется без каких-либо ограничений.

Ряд ограничений на приобретение АО размещенных акций установлен ст. 73 Закона № 208-ФЗ и п. 2 ст. 5 Федерального закона от 05.03.1999 № 46-ФЗ. В соответствии с п. 1 и 2 ст. 73 Закона № 208-ФЗ общество не вправе приобретать размещенные им акции (привилегированные и обыкновенные) в следующих случаях:

• до полной оплаты всего уставного капитала АО;

• если на момент приобретения акций АО отвечает признакам несостоятельности в соответствии с российскими правовыми актами о несостоятельности или указанные признаки появятся в результате приобретения этих акций;

• если на момент приобретения акций стоимость чистых активов АО меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате приобретения акций.

Общество не вправе принимать решение о приобретении акций, если номинальная стоимость его акций, находящихся в обращении, составит менее 90% от его уставного капитала. Кроме того, АО не вправе приобретать размещенные акции до выкупа всех акций, требования о выкупе которых предъявлены акционерами в сооветствии со ст. 75 и 76 Закона № 208-ФЗ. Иными словами, в первую очередь АО выкупает акции по требованию акционеров.

Общая сумма средств, которые общество может направить на выкуп акций по требованию акционеров, не может превышать 10% стоимости чистых активов на дату принятия решения, которое повлекло возникновение у акционеров права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций. Если общее количество акций, в отношении которых заявлены требования о выкупе, превышает количество акций, которое может быть выкуплено АО с учетом установленного выше ограничения, акции выкупаются у акционеров пропорционально заявленным требованиям. Их приобретение в этих случаях производится по цене, определенной советом директоров исходя из рыночной стоимости.

Приобретение собственных акций осуществляется посредством заключения договоров купли-продажи. Владелец акций выдает передаточное распоряжение в пользу АО. Право на акции переходит к приобретателю с момента внесения регистратором приходной записи по лицевому счету в реестре акционеров (п. 2 ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ). Оплата акций при их приобретении, если иное не установлено уставом, осуществляется деньгами. Акционерам, зарегистрированным в реестре акционеров, денежные средства перечисляются на банковские счета, реквизиты которых имеются у регистратора общества.

Уменьшение уставного капитала производится в порядке, установленном ст. 29 Закона № 208-ФЗ. Акции, приобретенные АО на основании решения об уменьшении уставного капитала, погашаются при их приобретении. Однако если номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, станет меньше установленного законом минимального размера уставного капитала, АО не вправе принимать решение об уменьшении уставного капитала путем приобретения части размещенных акций.

На основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества в его устав вносятся соответствующие изменения. В этом случае уставный капитал уменьшается на сумму номинальной стоимости погашенных акций.

Изменения в устав АО подлежат государственной регистрации в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ. После государственной регистрации в целях внесения в реестр акционеров записи о погашении выкупленных им акций, учитываемых на лицевом счете, общество должно представить регистратору изменения в уставе.

Выкупленные на основании договора купли-продажи акции в соответствии с п. 2 ст. 72 и п. 6 ст. 76 Закона № 208-ФЗ поступают в распоряжение АО. Они не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Эти акции должны быть реализованы не позднее чем через год с момента приобретения, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала путем погашения акций. Собственные акции АО, не реализованные в течение года с момента приобретения, подлежат аннулированию.

Бухучет

Обязанность выкупить акции по требованию акционеров

Обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, возникающие из норм, установленных законодательством, признаются оценочными обязательствами (п. 4 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий, предусмотренных п. 5 ПБУ 8/2010:

• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Если обязанность выкупить акции по требованию акционеров вытекает из закона, то организация производит оценку вероятности уменьшения экономических выгод при выкупе собственных акций. Уменьшение экономических выгод, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет (п. 7 ПБУ 8/2010).

Такой термин, как «уменьшение экономических выгод», в ПБУ 8/2010 не раскрыт. В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников, признается расходами организации.

Непосредственно при выкупе собственных акций у акционеров расходов в виде уменьшения экономических выгод у организации не возникает. Уменьшение экономических выгод в связи с выкупом акций может произойти, если:

• в дальнейшем акции продаются по рыночной стоимости ниже цены выкупа акций в виде разницы между ценой выкупа акций и ценой их продажи;

• выкупленные акции будут погашаться в виде разницы между ценой выкупа и номинальной стоимостью выкупленных акций, подлежащих погашению (Инструкция по применению Плана счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).

Таким образом, при выкупе собственных акций возможное уменьшение экономических выгод представляет собой сумму убытка от превышения цены продажи акций над их номинальной либо продажной стоимостью. В отношении сумм ожидаемых убытков оценочные обязательства не признаются (п. 12 ПБУ 8/2010).

Делаем вывод: в связи с появлением обязанности по выкупу собственных акций организация не признает оценочные обязательства вне зависимости от дальнейших операций с выкупленными акциями.

Отчуждение акций обществу

Собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования, не относятся к финансовым вложениям (абзац четвертый п. 3

ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). По нормам МСФО собственные долевые инструменты предприятия не признаются в качестве финансовых активов независимо от причин, по которым они выкуплены (п. AG36 Руководства по применению МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление»).

В бухучете собственные акции, выкупленные у акционеров или перешедшие к организации, которые впоследствии могут быть проданы или аннулированы, учитываются в сумме фактических затрат на приобретение на счете 81 «Собственные акции (доли)». При этом номинальная стоимость акций значения не имеет. В Инструкции по применению Плана счетов рекомендовано отразить приход акций по факту расчета с их владельцем записью по дебету счета 81 и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Записи о переходе к АО прав на размещенные акции вносятся регистратором на основании утвержденного советом директоров отчета об итогах предъявления акционерами требований о выкупе акций и документов, подтверждающих выплату денег акционерам (абзац второй п. 4, п. 4.1 ст. 76 Закона № 208-ФЗ). Исключением является продажа акций, права на которые учитываются номинальными держателями. Записи о переходе прав на такие акции к АО осуществляются на основании распоряжения номинального держателя, зарегистрированного в реестре. Распоряжение номинальный держатель должен дать в течение двух рабочих дней после даты поступления денежных средств за приобретаемые акции на банковский счет и представления выписки из утвержденного советом директоров отчета (п. 4.2 ст. 76 Закона № 208-ФЗ). Таким образом, дата перечисления денежных средств за выкупленные акции акционерам, потребовавшим их выкупа, и дата отражения в учете перехода права собственности на акции могут различаться.

С учетом временного разрыва в учете АО нельзя сразу сделать запись по дебету счета 81 и кредиту счета 51. Для соблюдения требований Закона № 208-ФЗ и осуществления расчетов с выходящим из АО акционером может использоваться счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому можно открыть субсчет 3 «Расчеты по выкупу акций по требованию акционеров». Выкуп АО акций у акционера необходимо также отразить в аналитическом учете по счету 80 «Уставный капитал».

Таким образом, при выкупе акций по требованию акционера в бухгалтерском учете АО производятся записи по дебету счета 75-3 и кредиту счета 51 (выплачены денежные средства за акции, выкуп-ленные по требованию акционера (на основании требования о выкупе акций, выписки банка по расчетному счету, расходного кассового ордера); дебету счета 81 и кредиту счета 75-3 (приняты к учету собственные акции, выкупленные у акционера (на основании выписки из реестра акционеров); дебету счета 80, субсчет «Акционер, потребовавший выкупа акций», и кредиту счета 80, субсчет «Акционерное общество» (отражен выход прежнего акционера без его замены на основании выписки из реестра акционеров). Дальнейший учет приобретенных акций зависит от того, аннулируются или реализуются выкупленные акции.

В бухгалтерском балансе такие акции показываются в разделе III «Капитал и резервы» по статье 1320 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» в круглых скобках, поскольку этот показатель уменьшает общую величину собственного капитала. Данное правило представления выкупленных собственных акций в балансе демонстрирует, что в соответствии с требованием приоритета содержания перед формой сумма, затраченная на выкуп акций, показывает фактическое уменьшение уставного капитала АО.

При выкупе и последующей продаже собственных акций организация доходов и расходов не признает. Выплаченное или полученное возмещение должно признаваться непосредственно в составе собственного капитала (п. 33 МСФО (IAS) 32). Поэтому в Отчете о финансовых результатах в состав прибылей или убытков не должны включаться никакие доходы или убытки, возникающие при покупке, продаже, выпуске или аннулировании собственных долевых инструментов организации.

Отчуждение акций третьему лицу или другим акционерам АО

Продажу выкупленных акций нужно отражать записью по дебету счета 51 и кредиту счета 81. Если цена нового размещения меньше цены выкупа, то запись нужно сделать на сумму, полученную от продажи акций. Разницу («незакрытый» остаток на счете 81) следует списать за счет нераспределенной прибыли записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 81.

При продаже акций превышение продажной цены над ценой приобретения акций отражается в качестве добавочного капитала аналогично эмиссионному доходу, получаемому при размещении акций, записью по дебету счета 75 и кредиту счета 83, но эту запись можно трактовать как реализацию при первичном размещении.

Отметим, что изменение состава участников или акционеров отражается также в аналитическом учете по счету 80 «Уставный капитал», если такой учет ведет само АО, а не регистратор.

Пример


Акционерное общество выкупило у акционеров 500 собственных акций номиналом 1300 рублей по 1700 рублей за одну акцию. После этого было принято решение о продаже этих акций по 2000 рублей за одну акцию.

В бухгалтерском учете АО необходимо сделать следующие записи:

Дебет счета 75-3

Кредит счета 51

850 000 рублей (500 акций x 1700 рублей) – выплачены денежные средства за акции, выкупленные по требованию акционера на основании выписки банка по расчетному счету;

Дебет счета 81

Кредит счета 75-3

850 000 рублей (500 акций x 1700 рублей) – приняты к учету собственные акции, выкупленные у акционера на основании выписки из реестра акционеров;

Дебет счета 51

Кредит счета 81

1 000 000 рублей (500 акций x 2000 рублей) – получены денежные средства за акции;

Дебет счета 81

Кредит счета 83

150 000 рублей (1 000 000 рублей – 850 000 рублей) – прибыль от продажи акций отнесена на счет добавочного капитала (эмиссионный доход).


Если в результате продажи акций будет получен убыток, следует сделать бухгалтерскую запись:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета 81 – учтен убыток

от продажи акций.

Аннулирование акций

Акции, приобретенные АО, могут быть аннулированы на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении. Если организация не уложилась с повторной продажей выкупленных акций в годичный срок, то собственные акции также придется погасить.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов аннулирование выкупленных АО собственных акций проводится по кредиту счета 81 и дебету счета 80 после выполнения данным обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 84.

Аннулирование выкупленных акций отражается в учете на основании:

• решения об уменьшении уставного капитала;

• отчета об итогах приобретения акций;

• госрегистрации изменений в устав АО, связанных с уменьшением уставного капитала;

• выписки из реестра акционеров с записью об аннулировании выкупленных обществом акций, учитываемых на его лицевом счете;

• бухгалтерской справки-расчета разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью.

В бухгалтерской отчетности при аннулировании акций показатель статьи 1320 бухгалтерского баланса уменьшается одновременно с уменьшением уставного капитала (статья 1310) на одинаковую сумму.

При аннулировании акций по статье 3325 Отчета об изменениях капитала приводится информация об уменьшении уставного капитала за счет уменьшения количества акций. Показатель статьи 3325 приводится в круглых скобках, поскольку является отрицательной величиной.

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость

Согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость реализация ценных бумаг на территории РФ. Таким образом, реализация АО собственных акций, ранее выкупленных у акционеров, не облагается НДС.

Налог на доходы физических лиц

Определение базы по НДФЛ в случае выкупа АО ценных бумаг у акционеров осуществляется в порядке, установленном ст. 214.1 НК РФ. Акционерное общество при этом не признается налоговым агентом, поэтому акционер-налогоплательщик должен самостоятельно уплатить налог. Аналогичный порядок самостоятельного исчисления и уплаты НДФЛ физлицами применяется при приобретении у них размещенных акций АО по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала, а также в иных случаях, предусмотренных ст. 84.1, 84.2, 84.8 Закона № 208-ФЗ.

Налог на прибыль организаций

Юрлицо, продавшее акции АО, является плательщиком налога на прибыль в порядке, установленном для сделок по реализации ценных бумаг ст. 280 НК РФ. Доходы от реализации акций определяются исходя из цены реализации акций (п. 2 ст. 280 НК РФ). Расходы при реализации акций определяются исходя из цены их приобретения (п. 3 ст. 280 НК РФ). Об уплате налога на прибыль при уменьшении уставного капитала АО путем погашения собственных акций, ранее выкупленных у акционеров, Минфин РФ сказал в Письме от 12 апреля 2019 г. № 03-03-06/1/26274.

В соответствии с пунктом 16 статьи 250 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитывается доход в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов акционерам организации (за исключением случаев, предусмотренных подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ). Таким образом, поскольку уменьшение уставного капитала АО происходит путем погашения собственных акций, ранее выкупленных у акционеров, суммы, на которые произошло указанное уменьшение уставного капитала, не подлежат налогообложению. В данном случае не выполняются условия признания расходов, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ, ведь эта операция не связана с деятельностью АО, направленной на получение дохода.








Также в рубрике

  • Ассоциация компаний розничной торговли (АКОРТ), которая объединяет 26 крупнейших розничных торговых сетей, допускает расширение списка товаров, на которые государство установило фиксированные цены.
    Потребительский рынок22 января 2021, 14:44
  • Порой покупатель не может оплатить заказанное – в условиях кризиса такое нередко случается по не зависящим от него обстоятельствам.
    Деньги22 января 2021, 13:00
  • Про должную осмотрительность юридическое лицо вспоминает в тот момент, когда возникает необходимость подтвердить обоснованность налоговой выгоды, поскольку в случае если фискальный орган придет к выводу о том, что заявленная налоговая выгода является необоснованной, то налогоплательщику будет отказано в получении денежных средств из бюджета.
    Налоги22 января 2021, 11:00
  • За прошлый год российские малые предприятия потеряли 2,8 трлн рублей оборота. Наиболее значительные убытки бизнес понес в третьем квартале 2020 года. Об этом говорится в исследовании Национального рейтингового агентства (НРА).
    Российская экономика21 января 2021, 14:55
  • Финансовые пузыри являются серьезным испытанием для любого государства. Неоднократно в истории самых развитых стран возникали разрушительные кризисы, которые были вызваны резким взлетом и падением нестабильных активов.
    Мировая экономика21 января 2021, 13:00