Учет специальных инструментов, приспособлений, оборудования и одежды в 2021 году

С нового года вступил в действие Федеральный стандарт бухучета – ФСБУ 5/2019 и перестал действовать приказ Минфина, регламентировавший учет спецодежды и прочей спецоснастки. Теперь бухгалтерам самим придется принимать решение, к какому виду активов их относить – запасам или основным средствам.
Россия / 22 марта 2021, 21:00

С отчетности за 2021 год, то есть, по сути, с 1 января этого года, применяется Федеральный стандарт бухгалтерского учета – ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденный Приказом Минфина РФ от 15.11.2019 № 180н. Этим же приказом был признан утратившим силу Приказ Минфина РФ от 26.12.2002 № 135н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды».

Одним из наиболее интересующих бухгалтеров в связи с этим вопросов стал порядок учета специальной одежды и специальной оснастки сроком службы более 12 месяцев. С отменой приказа № 135н, в п. 2 которого было сказано, что данные объекты всегда (то есть независимо от сроков использования и стоимости) относятся к оборотным активам, за бухгалтера перестали решать, к какому виду активов относятся спецодежда и спецоснастка – оборотным (запасам) или внеоборотным (капитальным вложениям, основным средствам).

Теперь на этот вопрос бухгалтеру придется отвечать самому на основе общих критериев признания, установленных в ФСБУ 5/2019 и Положении по бухучету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, а с 2022 года – федеральными стандартами по бухучету ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложение», утвержденными Приказом Минфина РФ от 17.09.2020 № 204н. Точно так же, как он решает эту проблему в отношении других физических объектов: компьютера, стола, лампы и т. д. Никакой специфики в этом отношении спецодежда и спецоснастка не имеют. Разница и сложности здесь лишь в области психологии: после 17 лет автоматического отнесения спецодежды и спецоснастки к запасам трудно привыкнуть к тому, что их надо квалифицировать самим и что они могут считаться и основными средствами.

При этом надо понимать, что в окружающем нас мире нет ни запасов, ни основных средств, а есть только физические объекты, на которые мы в соответствии с установленными определениями навешиваем ярлыки – запасы или основные средства. Очень точно это продемонстрировано на отдельных примерах Минфином РФ. Так, например, он указывает, что если организация формирует страховой запас отдельных видов активов, то такие активы квалифицируются как запасы, основные средства или расходы в зависимости от того, положениям какого ПБУ – 5/01, 6/01 или 10/99 они соответствуют.

Аналогичным образом на вопрос о том, в качестве основных средств или запасов должны быть приняты к бухучету катализаторы, Минфин РФ отвечает так (по сути, а не буквально по тексту): если условия использования катализаторов соответствуют положениям ПБУ 6/01, то они должны быть признаны основными средствами, а если положениям ПБУ 5/01 – материально-производственными запасами (Письмо от 22.05.2020 № 03-03-06/1/42843).

Здесь уместно вспомнить, что достоверной является отчетность, составленная, исходя из правил, установленных нормативными актами по бухучету (п. 6 ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н).

Учет по сроку

Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 для целей бухучета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. В соответствии с п. 19 ПБУ 4/99 активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Согласно подп. «б» п. 4 ПБУ 6/01 использование объекта длительное время означает использование его свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

В аналогичном значении используется понятие операционного цикла в подп. «г» п. 3 ПБУ «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н, и в п. 46 Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н).

Так что новым в ФСБУ 5/2019 в части применения понятия «операционный цикл» можно считать лишь то, что со второго места в иных определениях оно выведено на первое. В то же время в российских нормативных правовых актах по бухучету понятие операционного цикла не раскрывается, поэтому в соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 необходимо обратиться к МСФО. Согласно п. 68 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введенному в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н, операционный цикл – это промежуток времени между приобретением активов для обработки и их реализацией в форме денежных средств или их эквивалентов. В случае когда обычный операционный цикл организации не поддается четкой идентификации, принимается допущение, что его продолжительность составляет 12 месяцев.

Если выразить определение операционного цикла в бухгалтерских записях, то получим промежуток времени между записями Дебет 10 (20, 41) – Кредит 60 и записями Дебет 62 – Кредит 90, Дебет 90 – Кредит 43 (41, 20), в течение которого будут сделаны записи Дебет 20 (41) – Кредит 02, 10, 60, 70, 69.

Обозначение окончания операционного цикла записями по реализации, а не по поступлению денежных средств (Дебет 51 – Кредит 62) или их эквивалентов обусловлено тем, что при методе начисления к получению активов приравнивается возникновение права на их получение, то есть дебиторской задолженности (п. 6.1 ПБУ «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н).

Главный (а зачастую и единственный) критерий, на основании которого различаются запасы и основные средства, – это срок использования физического объекта (актива) с учетом понятия операционного цикла. При торговле процесс «купил – продал» явно меньше 12 месяцев, при оказании длящихся услуг, например услуг охраны, операционный цикл длится максимум квартал, за который подписывается акт оказания (продажи) услуг, а по хорошему – по экономическому смыслу всех длящихся услуг – так вообще месяц. И т. д. и т. п.

Соответственно, подавляющему большинству организаций обращаться к понятию операционного цикла вообще нет необходимости – им для отнесения актива к запасам или основным средствам достаточно срока службы актива более (или не более) 12 месяцев.

Кроме того, надо помнить и пользоваться сильно упрощающим жизнь положением п. 68 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» о том, что в случае, когда обычный операционный цикл организации не поддается четкой идентификации, принимается допущение, что его продолжительность составляет 12 месяцев, то есть не более 12 месяцев.

Отметим, что значение имеет именно срок полезного использования актива, а не то, сколько он до этого находится в организации, лежит на складе. Так, например, для краски, которую пускают в дело через 2 года после ее приобретения, но которая облупливается через 9 месяцев после ее нанесения, срок использования не 2 года 9 месяцев, а 9 месяцев, и она, безусловно, признается запасами.

Учет по назначению

В отдельных случаях квалификация актива, в том числе спецодежды и спецоснастки, в качестве запасов или основных средств может зависеть не от срока службы, а от функционального назначения. В ФСБУ 5/2019 не указано, что оно не применяется, как об этом писал в свое время Минфин РФ, к сырью, материалам и т. п. активам, используемым для создания внеоборотных активов. Но теперь это вытекает из подп. «а» п. 5 ФСБУ 26/2020, согласно которому к капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на приобретение имущества, предназначенного для использования в процессе приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления объектов основных средств. И на это указывается в Информационном сообщении Минфина РФ от 03.11.2020 № ИС-учет-28 «Новый порядок учета капитальных вложений» (далее – ИС-учет-28).

При этом необходимо учитывать следующее:

  • восстановление основных средств производится в том числе посредством ремонта (п. 26 ПБУ 6/01);
  • в капитальные вложения не включаются затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт (если только это не основные средства, используемые при осуществлении капитальных вложений) (подп. «б» п.16 ФСБУ 26/2020);
  • самостоятельными инвентарными объектами признаются существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (п. 10 ФСБУ 6/2020);
  • определения текущего и капитального ремонта объектов строительства содержатся, соответственно, в п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 № 15/1, и в п. 14.2, 14.3 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, а иных объектов – в п. 2.3.7–2.3.9 Межгосударственного стандарта ГОСТ 18322-2016 «Система технического обслуживания и ремонта техники», утвержденного Приказом Росстандарта от 28.03.2017 № 186-ст.

То есть предположим, что в 2022 году организация приобрела два одинаковых комплекта спецодежды, предполагая один выдать работнику подразделения текущих ремонтов, а другой – работнику подразделения капитального строительства, реконструкции и капитального ремонта. Тогда до выдачи работникам первый комплект спецодежды будет представлен в бухгалтерском балансе в составе группы статей «Запасы», а второй – в составе группы статей «Основные средства» (про выделение в балансе групп статей и просто статей см. п. 20 ПБУ 4/99).

В 2021 году, полагаем, активы, подобные второму комплекту спецодежды, могут показываться как в статье «Запасы», так и по статье «Основные средства». Потому что в самом ФСБУ 5/2019 по сравнению с ПБУ 5/01 в рассматриваемом отношении ничего, по сути, не изменилось. И это – при одинаковых сроках службы обоих комплектов.

Но таких ситуаций, во-первых, немного, а во-вторых, они могут решаться с учетом требования рациональности бухучета (п. 6, 7.4 ПБУ 1/2008). В случае когда отнесение спецодежды или спецоснастки к запасам или основным средствам может быть осуществлено только на основании срока использования, стоимость актива не имеет никакого значения.

Например, скафандр космонавта стоит не 1 млн рублей, но если после 1,5-годичного полета космонавта его скафандр к дальнейшему использованию непригоден, то у соответствующей организации он должен признаваться запасами, несмотря на свою стоимость, поскольку используется только в рамках одного операционного цикла (полета), превышающего 12 месяцев.

Все сказанное о спецодежде в полной мере относится и к спецоснастке.

При этом напомним, что согласно п. 9 Приказа № 135н учет спецоснастки мог быть организован в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в чем отражалась та же возможность присвоения физическому объекту «спецоснастка» разных ярлыков.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

  • признание актива, включая спецодежду и спецостнастку, запасами или основным средством – это чисто бухгалтерская операция, производимая в соответствии с определениями, содержащимися в ФСБУ/ПБУ;
  • запасами (оборотными, краткосрочными активами) будут считаться и ценности, используемые в течение более 12 месяцев, если они используются только в рамках одного операционного цикла, продолжительность которого превышает 12 месяцев;
  • необходимость обращения к понятию «операционный цикл» возникает только при квалификации спецодежды и спецоснастки (и иных материальных ценностей), используемых более 12 месяцев, и только если сам этот цикл превышает 12 месяцев;
  • вопрос о применении стоимостного критерия может вставать только после признания объекта основными средствами (а не запасами), то есть сначала – квалификация объекта учета, лишь после этого – определение порядка списания его стоимости на расходы: при отпуске в производство или через амортизацию.

Как считать

После всего сказанного, полагаю, становится понятной логика формулировки подп. «б» п. 3 ФСБУ 5/2019, согласно которой к запасам относятся, в частности, инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка, тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухучета основными средствами.

В этом определении, как и в п. 2 ПБУ 5/01, есть и признак характера, направленности использования («используемые при…»), и вытекающий из него вывод о том, что при другом использовании те же самые физические объекты получат другую бухгалтерскую квалификацию (в качестве основных средств).

И конечно же, читать это определение надо вместе с уже проанализированным общим определением запасов с точки зрения срока использования активов.

Все сказанное выше можно обобщить в табличной форме следующим образом (табл. 1).

Таблица 1 Квалификация спецодежды и спецоснастки (и других ценностей) по ФСБУ 5/2019

Срок (стоимость)

Не более стоимостного критерия

 

Более стоимостного критерия

1) Не более 12 месяцев

Запасы

 

2) Более 12 месяцев

 

2.1) Один операционный цикл

Запасы

 

2.2) Более одного операционного цикла

В 2021 г. – основные средства

в составе запасов, списываемые на расходы единовременно при отпуске

в производство (начале использования)

 

Основные средства, списываемые на расходы через амортизацию

в течение срока полезного использования

 

С 2022 г. – основные средства, списываемые на расходы единовременно при принятии

к учету независимо

от отпуска

в производство (начала использования)

 

Если в группе статей баланса «Запасы» окажутся объединены запасы, используемые с учетом понятия операционного цикла более (и не более) 12 месяцев (в 2021 г. это могут быть также не введенные в эксплуатацию основные средства стоимостью не более 40 тыс. руб.), то на основании п. 19 ПБУ 4/99, требующего представлять обособленно, то есть в разных разделах и статьях отчетности, краткосрочные и долгосрочные активы, в указанной группе статей по отдельной статье «в том числе» должны выделяться запасы со сроком использования более 12 месяцев. Точно так же, как это делается в отношении долгосрочной дебиторской задолженности, представляемой в балансе в группе статей «Дебиторская задолженность» по отдельной от краткосрочной задолженности статье.

При этом, по нашему мнению, из системного прочтения п. 11 и 19 ПБУ 4/99 следует, что распределение по разным статьям активов и обязательств со сроком использования (погашения) более и не более 12 месяцев производится независимо от существенности получаемой в результате такого разделения информации. Иными словами, п. 19 ПБУ 4/99 является специальной нормой по отношению к норме п. 11 этого ПБУ о необходимости представлять обособленно в бухгалтерской отчетности только существенную информацию.

Переходный период

Переходные бухгалтерские записи, которые надо было сделать на рубеже 2020 и 2021 годов для перехода от учета спецодежды и спецоснастки по правилам приказа № 135н к учету по ФСБУ 5/2019, представлены в таблице 2.

Таблица 2 Переквалификация спецодежды и спецоснастки (и иных подобных активов) на рубеже 2020 и 2021 годов

Актив

2020 г.

2021 г.

На рубеже 2020

и 2021 гг.

Спецодежда и спецоснастка, используемые более

12 месяцев

и более одного операционного цикла

 

МПЗ

Основные средства

  • Стоимостью приобретения (изготовления) не более 40 тыс. руб. (как отпущенные, так и не отпущенные в производство):

Дебет 84 (91 при несущественности суммы возникающих расходов) – Кредит 10

 

  • Стоимостью более 40 тыс. руб.

А) отпущенные

в производство:

 

Дебет 01 – Кредит 10 –

по первоначальной стоимости (стоимости приобретения или создания) спецодежды

и (или) спецоснастки;

 

Дебет 10 – Кредит 02 – списанная

на расходы часть стоимости спецодежды

и (или) спецоснастки преобразована в их амортизацию

 

Б) не отпущенные в производство:

Дебет 01 Кредит 10

 

Спецодежда и спецоснастка, используемые более 12 месяцев, но

в рамках одного операционного цикла

 

МПЗ (Запасы)

Спецоснастка, учитываемая в соответствии с ПБУ 6/01, то есть используемая более 12 месяцев

и более одного операционного цикла

Основные средства

-

         

Поясним, почему и когда надо было сделать указанные переходные записи, даже если организация в соответствии с п. 47 ФСБУ 5/2019 выбрала (в числе несомненного большинства) перспективный способ отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019.

В учетной политике на 2021 г. объявлено, что организация применяет ФСБУ 5/2019. Это значит, что после этого в учете и отчетности организации не могут оставаться объекты учета, не являющиеся запасами с точки зрения данного стандарта, потому что их присутствие означало бы отступление от положений учетной политики.

Таковыми (требующими пересмотра порядка учета) могут быть объекты двух видов: которые в 2020 г. правомерно признавались запасами согласно ПБУ 5/01 или приказами № 119н и 135н, но не могут признаваться запасами согласно ФСБУ 5/2019.

Соответственно, чтобы выполнить собственную учетную политику, применяемую с 1 января 2021 года, ФСБУ 5/2019, организация должна произвести реклассификацию соответствующих объектов учета, с тем чтобы войти в новый учетный год с объектами учета, полностью соответствующими новому стандарту.

Такое приведение состава объектов учета в соответствие с измененной учетной политикой в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 не имеет отношения к ретроспективному или перспективному порядку отражения последствий этих изменений, не является частью ни того ни другого и не зависит от применяемого организацией порядка отражения изменений.

Когда надо произвести такую реклассификацию? Выше было сказано: «На рубеже 2020 и 2021 годов». Называть этот рубеж можно по-разному. Когда-то он именовался Минфином России (а в документах для организаций госсектора и сейчас именуется) межотчетным периодом. Он располагается, условно говоря, «между» 24:00 31 декабря и 00:00 1 января (Письмо Минфина РФ от 08.02.2002 № 16-00-14/42, раздел 8 «Переходные положения СГС “Запасы” при его первом применении» Методических рекомендаций по применению ФСБУ для организаций государственного сектора «Запасы» (приложение к Письму Минфина России от 01.08.2019 № 02-07-07/58075).

Для краткости автор использует именно данный термин, главный смысл которого в том, что переходные бухгалтерские записи не должны попасть в бухгалтерскую отчетность за истекший год, когда новые правила бухгалтерского учета еще не применялись. В новых ФСБУ данный рубеж обозначается иначе, причем каждый раз по-другому, но все точнее и точнее:

  • в п. 50 ФСБУ 25/2018, разработанном Минфином РФ, сказано, что новые объекты учета арендатор может признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется этот стандарт;
  • в п. 50 ФСБУ 6/2020 единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств уже предлагается сделать на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному).

Банк России рекомендует привести объекты учета в соответствие с новыми правилами учета запасов в кредитных организациях в первый рабочий день 2021 г. после составления баланса за 31 декабря 2020 года до отражения в бухучете операций, совершенных в течение первого рабочего дня 2021 г. (п. 1 Информационного письма ЦБ РФ от 23.11.2020 № ИН-012-17/161 «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу с 1 января 2021 года нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету»).

И это наиболее жизненная формулировка, потому что понятно: в 24:00 31 декабря никто не подбивает бухгалтерские проводки. Но дело, конечно, не в названии момента, в который надо делать переходные бухгалтерские записи, главное, чтобы результаты этих записей не попали в данные за 31 декабря (не вошли в годовую отчетность за 2020 г.) и чтобы с них начался учет 2021 г.

По общему правилу переходные бухгалтерские записи по учету запасов, если они затрагивают доходы и расходы организации, должны делаться в корреспонденции со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Однако при несущественности возникающих сумм доходов и расходов они могут быть отнесены и на доходы (расходы) 2021 г. (п. 9 Рекомендации НРБУ БМЦ от 11.12.2020 № Р-122/2020-КпР «Специальные средства производства», Письмо ЦБ РФ № ИН-012-17/161, в котором выбор одного из двух указанных вариантов не ставится в зависимость от существенности возникающих сумм расходов).

Технически записи в межотчетный период осуществляются следующим образом: копируется база, по которой составляется отчетность за 2020 г. и в которой запасы остаются представленными в соответствии с ПБУ 5/01 и приказами № 119н и 135н, в этой скопированной базе делаются бухгалтерские записи по переквалификации объектов учета, и именно с нее, в которой запасы представлены уже в соответствии с ФСБУ 5/2019, начинается учет в 2021 г.

И последний момент, касающийся переходных бухгалтерских записей, который надо учитывать при анализе каждого нововведения ФСБУ 5/2019: для целого ряда всегда встречавшихся хозяйственных ситуаций новый стандарт вводит новые правила оценки запасов. По моему мнению, в связи с этим оценка запасов, переходящих из 2020 г. в 2021-й, изменяться не должна, прежде всего из-за трудоемкости и нерациональности данного пересчета в связи с оборотным характером, то есть краткосрочным существованием подавляющего большинства запасов.

Однако при этом надо честно отдавать себе отчет в том, что найти нормативное обоснование данному выводу практически невозможно. Если видеть такое обоснование в отсутствии соответствующего указания в ФСБУ 5/2019, то точно так же там нет и указания на необходимость приводить в соответствие с новыми правилами состав объектов учета, признаваемых запасами. Более того, при буквальном прочтении положения п. 47 о том, что перспективное отражение последствий изменения учетной политики предполагает неизменность сформированных ранее данных бухучета о запасах, его вполне можно распространить и на данные о составе объектов учета, признаваемых запасами.

Можно попытаться увидеть такое обоснование в преимущественно краткосрочном жизненном цикле запасов, контрарно усиленное указанием в п. 50 ФСБУ 6/2020 на необходимость пересчета при переходе на новые правила учета балансовой стоимости основных средств (имеющих долгосрочный жизненный цикл). Но опять-таки точно так же можно обосновать отсутствие необходимости приводить в соответствие с ФСБУ 25/2019 состав объектов учета, признаваемых запасами: дескать, зачем с ними возиться, все равно в течение отчетного года они прекратят свое существование.

Тем не менее, как видели, ни у НРБУ БМЦ, ни у Банка России нет сомнений в необходимости переформатирования состава объектов учета в соответствии с новыми правилами учета запасов. Поэтому в своих дальнейших публикациях по ФСБУ 5/2019 будем исходить из того, что переходные бухгалтерские записи необходимы только в части состава активов, признаваемых запасами, и не являются необходимыми в части изменения стоимости запасов.


Теги:
Поделиться в соц.сетях:




Также в рубрике

  • Дискуссионная панель будет посвящена специфике продвижения на e-commerce—площадках. Запуск трансляции запланирован на 28 апреля в 11:00.
    Мероприятия14 апреля 2021, 16:40
  • Российские акции и рубль в первой половине среды уменьшили темпы роста, который начался вчера после телефонного разговора Байдена и Путина. Геополитические риски, давившие на рублевые активы, существенно ослабли.
    Рынки14 апреля 2021, 15:15
  • Что выбрать при оформлении отношений с подрядчиком? Один договор подразумевает процесс, другой — результат. Разница в одном слове, но от него может зависеть успех всего предприятия.
    Мероприятия14 апреля 2021, 14:07
  • Маркетплейс Ozon заключил соглашение с Совкомбанком о покупке у него 100% уставного капитала «Оней банка». В результате сделки, которую сторонам еще предстоит согласовать с Банком России, Ozon получит лицензии, необходимые для развития финансово-технических услуг, включая кредитование компаний-продавцов.
    Финуслуги13 апреля 2021, 21:22
  • Торги на российском рынке акций проходят спокойно, Индекс Мосбиржи по итогам первой половины дня практически не изменился по сравнению со вчерашним закрытием. Рубль укрепился к доллару на 0,3%.
    Рынки13 апреля 2021, 14:35