Как учитывать внесенные в капитал запасы

С 1 января следующего года вступает в силу новый федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ 5/2019 «Запасы»). В нем не содержится положений о порядке определения стоимости запасов, внесенных в уставный капитал. В этой ситуации для компаний возрастает значимость оценки активов, в том числе и независимой.
Деньги / 19 сентября 2020, 11:00

Новый стандарт

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 8 ПБУ 5/01). Аналогичная норма о порядке определения стоимости основных средств, нематериальных активов и финансовых вложений содержится в положениях по бухгалтерскому учету этих видов активов (п. 9 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 14/2007, п. 14 ПБУ 19/02).

С отчетности за 2021 г., то есть, по сути, с 1 января 2021 г. обязательным для применения становится новый Федеральный стандарт бухучета ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденный Приказом Минфина РФ от 15 ноября 2019 г. № 180н. Он не содержит положений о порядке определения стоимости запасов, полученных акционерным обществом или обществом с ограниченной ответственностью, говоря языком корпоративного законодательства, в оплату собственных долевых инструментов (акций, долей), или, используя прежнюю терминологию ПБУ, внесенных в счет вклада в уставный капитал. Поэтому необходимо понять, какими нормами ФСБУ 5/2019 данный порядок регулируется. А если выяснится, что способ учета данного факта хозяйственной жизни не установлен, то организации надлежит самостоятельно разработать соответствующий способ учета в порядке, определенном п. 7.1 Положения по бухучету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н.

Идентичная ситуация с отсутствием порядка оценки стоимости активов, полученных в качестве вклада в уставный капитал, имеет место в ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», проект приказа Минфина РФ об утверждении которого размещен на портале regulation.gov.ru.

При оплате акций или долей или увеличения их номинальной стоимости неденежными средствами стоимость вносимого имущества должна оцениваться независимым оценщиком (для ООО – если указанная номинальная стоимость превышает 20 тыс. рублей). Оценка имущества не может быть выше оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

При этом согласно позиции Президиума ВАС бывают случаи, когда в соответствии с законом или иным нормативным актом для сторон сделки предусмотрена обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком. И при совершении сделки по цене, не соответствующей стоимости, приведенной в отчете независимого оценщика, такая сделка должна признаваться судом недействительной (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 № 92 «О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком»). На эту позицию обращает внимание Минфин РФ, отвечая на вопрос об оценке обществом имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал (Письмо Минфина России от 13.02.2009 № 03-05-05-01/10).

Таким образом, поскольку на сегодня оценка имущества, полученного обществом в оплату вклада в уставный капитал, в том числе являющегося для получающего общества с бухгалтерской точки зрения материально-производственными запасами, должна производиться точно по стоимости, указанной обязательно привлекаемым независимым оценщиком, то, по сути, речь идет об оценке этого имущества по рыночной стоимости. Согласно п. 9 ФСБУ 5/2019 при приобретении и получении запасов они признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости. В зависимости от конкретных ситуаций применяется несколько разновидностей (особенностей) этой оценки, из которых потенциально применимыми и к запасам, внесенным в уставный капитал, могут быть три следующих способа:

• по стоимости фактических затрат, которыми считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с приобретением (созданием) запасов;

• по справедливой стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг в случае приобретения запасов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

• по справедливой стоимости запасов, применяемой при оценке запасов, которые организация получает безвозмездно (п. 15 ФСБУ 5/2019).

Идентичные положения сформулированы в п. 9, 13, 14 подлежащего скорому утверждению ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».

Очевидно, что при оценке внесенных в уставный капитал запасов как полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, они будут оценены по справедливой стоимости, имея в виду принятие их к учету по стоимости, оцененной учредителями по рыночной стоимости в соответствии с данными обязательной независимой оценки.

Это не безвозмездная передача

Проанализируем, под какую из этих ситуаций может быть подведено получение хозяйственным обществом имущества в оплату его долевых инструментов. Внесенные в уставный капитал запасы не могут считаться безвозмездно полученными, поскольку общество предоставляет вносителю имеющие стоимостную оценку имущественные и неимущественные права требования к себе, удостоверенные «выданными» ему акциями или долями. Из имущественных прав главным является право на получение определенной части прибыли, заработанной обществом, и определенной части его имущества в случае ликвидации общества. Как указано в подп. 10 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 20.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», акция закрепляет права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. То же самое можно сказать и о долях в уставном капитале ООО.

Таким образом, можно сказать, что с точки зрения общегражданского и корпоративного законодательства, в которых нет пассива баланса, разделенного на обязательства и капитал, увеличение капитала организации вследствие выпуска собственных долевых инструментов – это реальное увеличение обязательств организации (в данном случае – перед ее собственниками), а не нечто, лишь приравненное к нему, как сказано для целей бухгалтерского учета в п. 10 ФСБУ 5/2019.

Небезвозмездный характер получения хозяйственным обществом имущества, вносимого в уставный капитал, подтверждается указанием на то, что вклады в имущество акционерного общества, не увеличивающие уставный капитал и не изменяющие номинальную стоимость акций, то есть при котором акционеры не получают новых акций или акций увеличенной номинальной стоимости, осуществляется на безвозмездной основе (п. 1 ст. 32.2 закона № 208-ФЗ).

То есть имеет место прямое противопоставление вклада в имущество, когда общество получает имущество безвозмездно, вкладу в уставный капитал, при котором полученное обществом имущество является оплатой акций или их увеличенной номинальной стоимости.

То же самое можно сказать и об отличии вкладов в имущество ООО от вкладов в его уставный капитал: отсутствие в ст. 27 закона № 14-ФЗ, посвященной вкладам в имущество, указания на их безвозмездный характер не изменяет этого характера, что и учитывается при оценке полученного имущества, всегда оцениваемого для целей бухгалтерского учета по рыночной стоимости.

Если говорить о судебной практике, то с конца 1990-х гг. ВАС РФ стал указывать, что при назначении платежа «взнос в уставный фонд» собственник не имел намерения передать свое имущество «безвозмездно», что «отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер» (постановления Президиума ВАС РФ от 25.08.1998 № 1355/98, от 08.08.2000 № 1248/00). Этой же позиции придерживался он и в дальнейшем (определения ВАС РФ от 26.06.2007 № 7569/07, от 25.02.2011 № ВАС-974/11).

В Обзоре судебной практики ВС РФ за январь – июль 2014 г. указывается, что при внесении доли в праве общей собственности в уставный капитал хозяйственного общества имеет место встречное представление (то есть вносимое имущество получено не безвозмездно). При описании позиций нижестоящих судов и участников спора ВС РФ оставляет без комментариев как противопоставление внесения имущества в уставный капитал его безвозмездной передаче, так и противоположные формулировки (отказные определения судей ВС РФ от 03.10.2018 № 304-КГ18-15418, от 14.07.2020 № 305-ЭС19-24480).

Это не договор мены

Также не могут считаться внесенные в уставный капитал запасы полученными по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, то есть по договору мены, при которых имуществом, которое общество передает в обмен на запасы, являются его акции или доли.

Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются, соответственно, правила о купле-продаже (гл. 30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Передать в собственность другой стороне договора мены как покупателю можно только то, на что право собственности есть у передающей стороны как продавца. Права собственности хозяйственного общества на находящиеся у него собственные акции или доли не существует, потому что в силу совпадения должника и кредитора удостоверенные данными акциями или долями права требования прекращаются (ст. 413 ГК РФ). Следовательно, нет того единственного квалифицирующего признака, который делает акции или доли существующими.

Поэтому перешедшие к хозяйственному обществу по тому или иному основанию его собственные акции или доли не предоставляют права голоса, не учитываются при распределении дивидендов и имущества общества при его ликвидации, а в случае нахождения их у общества более года должны быть погашены с соответствующим уменьшением уставного капитала (п. 4.1 ст. 17, п. 3 ст. 72, п. 6 ст. 76 закона № 208-ФЗ, п. 1, 5 ст. 24 закона № 14-ФЗ).

Это не переход прав

Можно также обратить внимание на то, что согласно действующей редакции закона № 39-ФЗ переход прав на ценные бумаги происходит только при обращении ценных бумаг, то есть при совершении сделок с ними на вторичном рынке ценных бумаг. Тогда как при размещении ценных бумаг, под которым понимается отчуждение ценных бумаг первым владельцам, такой переход отсутствует (п. 14, 16 ст. 2 закона № 39-ФЗ). Причем до 1 января 2020 г. применительно к обращению ценных бумаг говорилось о переходе не просто прав, а именно прав собственности на ценные бумаги, которого, еще раз подчеркнем, нет при отчуждении ценных бумаг их первым владельцам, в том числе акций, оплачиваемых неденежным имуществом, в том числе являющимся (с бухгалтерской точки зрения) для общества – получателя запасами.

А изъятие из определения обращения ценных бумаг указания на переход именно права собственности было обусловлено необходимостью привести данное определение в соответствие с изменившимся гражданско-правовым статусом бездокументарных ценных бумаг – переводом их в ст. 128 ГК РФ с 1 октября 2019 г. в статус имущественных прав, право собственности на которые, являющееся вещным правом, невозможно (п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 18.03.2019 № 34-ФЗ «О внесении изменений в части первую, вторую и статью 1124 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации).

Что касается судебной практики, то, например, в Обзоре судебной практики ВС РФ за январь – июль 2014 г. указывается, что внесение доли в праве общей собственности в уставный капитал хозяйственного общества по своей правовой природе отличается от договора купли-продажи, а также от договора мены такого имущества. В первом случае приобретается статус участника такого общества с правами и обязанностями, предусмотренными законом и учредительными документами общества, таким образом, при внесении доли в уставный капитал общества отсутствует покупатель как сторона по договору купли-продажи (мены) (п. 1 раздела «Практика применения законодательства о праве собственности»).

Сходным образом в Определении ВАС РФ от 22.04.2009 № 4397/09 по делу ЗАО «Старопановские строительные материалы и конструкции» (далее – ЗАО-1) отмечено, что не имеется оснований считать передачу ОАО акций ЗАО-1 в уставный капитал ЗАО-2 договором мены или купли-продажи, поскольку спорные акции перешли в собственность ЗАО-2 в порядке исполнения решения ОАО об учреждении ЗАО-2.

Различаются внесение активов в уставный капитал, передача их по договору мены и безвозмездно и в нормативных правовых актах по бухучету: так, в п. 29 ПБУ 6/01 сказано, что выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд или передачи по договору мены, дарения.

При этом, как представляется, невозможность считать внесенное в уставный капитал имущество, полученное по договору мены, не может быть отменена использованием этой конструкции. Например, в Письме Минфина РФ про НДФЛ от 13.09.2011 № 03-04-05/4-657 или при воспроизведении позиции сторон в некоторых судебных актах (постановления Президиума ВАС РФ от 30.09.2008 № 8356/08 по делу компании Hacienda Investments Limited и ЗАО «Аэровокзальный комплекс “Домодедово”» и АС ЗСО от 14.07.2016 № А46-11035/2015 по делу АО «Транснефть – Западная Сибирь») и даже в ст. 25.1 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», а на основе этого – в документах Банка России.

Что в остатке

Что же остается, если запасы, полученные при внесении их в уставный капитал, не могут оцениваться в порядке, установленном для безвозмездно полученных запасов и полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами? Остается оценка этих запасов по фактическим затратам в размере приравненного к возникновению (увеличению) обязательств организации увеличения ее капитала вследствие выпуска собственных долевых инструментов (п. 10 ФСБУ 5/2019). Это приравнивание опирается на основанную на реальных гражданско-правовых и корпоративных отношениях бухгалтерскую концепцию капитала как формы обязательств организации перед ее собственниками. Официальные следы этой концепции см., например, в п. 33 Методических рекомендаций по ведению бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах, утвержденных утратившим силу Приказом Минсельхоза РФ от 20.01.2005 № 6. Представлена она и в профессиональной в том числе юридической литературе.

И что же это за оценка, если иметь в виду применяемые в действующих ПБУ и в МСФО виды оценок?

Согласно п. 1 ст. 25 закона № 208-ФЗ и п. 1 ст. 14 закона № 14-ФЗ уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, а уставный капитал общества с ограниченной ответственностью – из номинальной стоимости долей его участников. В общем и самом простом случае сумма номинальных стоимостей акций или долей, удостоверяющих сумму потенциальных обязательств хозяйственного общества перед его собственниками, равна сумме полученных в их оплату от акционеров или участников денежных средств.

При оплате акций и долей имуществом в неденежной форме обязательной, как уже было отмечено, является независимая оценка его рыночной стоимости, по которой оно будет оценено и учредителями. То есть, чтобы исключить возможность неравной оценки вкладов акционеров или участников, а значит, и их долей в уставном капитале, законодателем моделируется ситуация, как будто бы сначала собственник имущества, планируемого к внесению в уставный капитал, продал его по рыночной стоимости, а потом внес в уставный капитал полученные от продажи денежные средства.

Таким образом, сумма номинальных стоимостей акций или долей, которая должна быть предоставлена собственнику вносимого в уставный капитал имущества, определяя тем самым сумму потенциальных обязательств общества перед ним, равна рыночной стоимости данного имущества, и по этой же стоимости – текущей рыночной в формулировке действующих ПБУ, справедливой – в терминологии ФСБУ 5/2019 будет принято к бухгалтерскому учету.

То есть в итоге получена та же самая оценка, по которой оценивались бы полученные в качестве вклада в уставный капитал запасы при квалификации их как безвозмездно полученных или полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Ради чего же тогда весь сыр-бор с доказыванием, что такая квалификация неправомерна, если результат – одинаковый?

Ради точности нормативного обоснования способа оценки в конкретной ситуации, которая (точность) имеет самостоятельное познавательное и практическое значение и ценность, ради того, чтобы способ оценки запасов, внесенных в уставный капитал, не считался не установленным ФСБУ и потому подлежащим самостоятельной разработке организаций в соответствии с порядком, определенным п. 7.1 ПБУ 1/2008.

Дополнительно следует отметить, что оценка запасов по стоимости, равной сумме увеличения капитала или целевого финансирования организации, не во всех перечисленных в п. 10 ФСБУ 5/2019 случаях может быть использована непосредственно. Так, в этом пункте нет прямого ответа, на какую именно величину должен увеличиваться капитал коммерческой организации при безвозмездном получении запасов от акционеров, собственников, участников, учредителей организации (в том числе вследствие передачи государственного или муниципального имущества унитарному предприятию). А также при получении запасов некоммерческой организацией в качестве целевого финансирования. В обоих случаях, как и в случае внесения запасов в уставный капитал, оценка их будет производиться по справедливой стоимости, но уже на основании не самого п. 10, а п. 15 ФСБУ 5/2019 как безвозмездно полученных.

Важно также, что согласно п. 10, 15 ФСБУ 5/2019 по справедливой стоимости будут оцениваться и запасы, полученные унитарным предприятием от собственника сверх уставного фонда. А не в оценке, определенной передающей стороной, – по стоимости, отраженной в передаточных документах, которая может и отличаться от справедливой (п. 24 ФСБУ для организаций государственного сектора «Запасы», утвержденного приказом Минфина России от 07.12.2018 № 256н).

Аналогичная ситуация складывается и с основными средствами, полученными унитарным предприятием от собственника сверх уставного фонда (см., с одной стороны, п. 14 подлежащего скорому утверждению ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», а с другой – п. 24 для организаций государственного сектора «Основные средства»), утвержденного приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 257н. Тем более по справедливой стоимости должны приниматься к учету финансовые вложения (доли, акции и другие ценные бумаги), полученные унитарным предприятием от собственника сверх уставного фонда.






Также в рубрике

  • О плюсах и минусах действующей схемы покрытия бюджетного дефицита в интервью «Финансовой газете» рассказал главный экономист рейтингового агентства «Эксперт РА» Антон Табах.
    Интервью28 октября 2020, 17:00
  • Печатный станок включен, бюджет РФ финансируется де-факто за счет кредитов Центробанка. Об этом теперь говорят все. Между тем это совсем не крамола. Проблема в том, как именно устроен механизм трансформации свеженапечатанных денег в построение дороги в светлое будущее.
    Российская экономика28 октября 2020, 14:00
  • Правительство со следующего, 2021 года, рассчитывает изменить методику расчета прожиточного минимума, в том числе пенсионеров. Однако Счетная палата полагает, что новый подход не сможет обеспечить ежегодного роста данного показателя.
    Российская экономика28 октября 2020, 11:17
  • Через неделю – 3 ноября – в США изберут нового президента страны. Предварительное голосование уже идет. Ожидается рекорд явки избирателей начиная с 1908 года – до 65% от списочного состава.
    Мероприятия27 октября 2020, 17:00
  • Минпромторг России при поддержке Института экономики знаний провел образовательную программу для вновь назначенных руководителей региональных органов исполнительной власти, курирующих вопросы промышленности.
    Российская экономика27 октября 2020, 16:43