Налоговые риски продажи машины организацией работнику

Организации нередко продают своим работникам автомобили, которые какое-то время сами эксплуатировали. При этом часто цена определяется как остаточная стоимость автомобиля, увеличенная на сумму НДС, предъявленного покупателю. О рыночной стоимости автомобиля никто не думает, хотя в этой ситуации могут возникнуть определенные налоговые риски.
Деньги / 27 декабря 2020, 13:00

Право сторон по своему усмотрению определять договорную цену закреплено в статьях 421 и 424 ГК РФ, а продажа имущества по цене ниже рыночной сама по себе не противоречит действующему законодательству. А вот налоги могут доначисляться при признании работника и работодателя взаимозависимыми лицами. Заключая сделки между собой, те имеют возможность устанавливать цены, которые значительно отличаются от рыночных. В итоге в бюджет поступает меньше налогов.

Для предотвращения таких потерь ФНС РФ контролирует цены по сделкам между взаимозависимыми лицами – в случае их отличия от рыночных, суммы могут быть пересчитаны и налоги доначислены (гл. 14.2–14.5 НК РФ). Наличие незаконной налоговой экономии налоговый орган устанавливает, исходя из принципов, содержащихся в ст. 54.1 НК РФ: не допускается умышленное уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения или искажения налогового и (или) бухгалтерского учета. Кроме того, сделка должна иметь реальную деловую цель, отличающуюся от экономии на налогах.

Для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка), полученные налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами, определяются в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ.

О том, какие лица признаются взаимозависимыми, сказано в ст. 105.1 НК РФ. Согласно п. 1 данной нормы цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Лица признаются взаимозависимыми в том случае, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние:

• на условия и (или) результаты сделок, совершаемых данными лицами;

• и (или) на экономические результаты деятельности таких лиц либо деятельности представляемых ими лиц.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми по настоящей статье.

Исходя из представленного определения, в п. 2 ст. 105.1 НК РФ перечислены лица, признаваемые взаимозависимыми, в частности, когда сотрудник:

• прямо и (или) косвенно участвует в такой организации, при этом доля участия составляет более 25%;

• имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации;

• осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации;

• организации и (или) физлица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;

• физлица в случае, если одно из них подчиняется другому по должностному положению;

• физлицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Следовательно, при отсутствии оснований для признания взаимной зависимости работник и работодатель не являются взаимозависимыми лицами, поэтому доход в виде материальной выгоды в результате продажи автомобиля у работника не возникает и цена признается рыночной.

Если компания продает что-то директору или учредителю, надо думать о взаимозависимости.

Самая трудная в перечне ситуация – если одно из них подчиняется другому по должностному положению. Так ведь всегда можно доказать, что все подчиняются директору или своему начальнику. А вот судьи считают, что эта ситуация применима, если сделка совершена между физическими лицами, а не между организацией с одной стороны и физическими лицами – с другой (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14.02.2017 № Ф06-17416/2016 по делу № А55-10034/2016).

Если дело дойдет до суда, то суд может признать лица взаимозависимыми по другим основаниям (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). В ситуациях, когда компания продает имущество рядовым сотрудникам, суды чаще всего никакой взаимозависимости не видят.

Для оценки соответствия цен в сделках между взаимозависимыми лицами по принципу «вытянутой руки» («справедливой цены») могут использоваться методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ (письма Минфина РФ от 11.10.2018 № 03-12-12/1/73202, от 13.12.2018 № 03-12-11/1/90817). При этом налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться методами, приведенными в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных НК РФ (п. 12 ст. 105.7 НК РФ). Но при наличии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, организации и (или) физлица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ (п. 6 ст. 105.1 НК РФ). Иными словами, если есть сомнения в сравнении цены продажи по отношению к рыночной стоимости аналогичного автомобиля, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ. И, соответственно, доплатить налоги.

Налог на доходы физических лиц

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, включая доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ).

По общему правилу, установленному подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ, доходом в виде материальной выгоды признается материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у организаций, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. При получении дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ).

Таким образом, материальная выгода возникает при приобретении физлицом у организации товаров (работ, услуг), когда такое физлицо и организация являются взаимозависимыми (подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). И Минфин РФ с этими положениями согласился (Письмо Минфина РФ от 03.10.2017 № 03-04-06/64417). Обязанность по исчислению НДФЛ (а следовательно, и по определению налоговой базы) возложена на налогового агента – организацию, реализовавшую автомобиль (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Иного порядка расчета налоговой базы в отношении данного вида материальной выгоды НК РФ не предусматривает.

Следует обратить внимание на то, что исходя из п. 3 ст. 212 НК РФ необходимо сопоставлять цену товара, реализуемого сторонним лицам, и продажную цену товара для работника. Получается, что для сравнения нужно обладать информацией о том, по каким ценам компания продает идентичные (аналогичные) автомобили в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми. Данные цены признаются рыночными. Если таких продаж нет, то и сравнивать не с чем (необходимость сравнения с рыночной ценой НК РФ не установлена), поэтому отсутствует возможность оценки дохода и, как следствие, начисления НДФЛ. Какого-либо непосредственного упоминания о рыночной цене не имеется, так же как нет ссылок на положения ст. 105.3 НК РФ. Это самый спорный момент.

Относительно вопроса о сравнении цены реализуемого имущества следует отметить Письмо Минфина РФ от 15.09.2017 № 03-04-05/59613, в котором обращено внимание на наличие противоречивой судебной практики по данному вопросу, и, в частности, дана ссылка на Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.02.2014 по делу № А11-403/2013 и Решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.08.2016 по делу № А40-114590/16-20-975.

В случае если организация реализует автомобиль по цене ниже рыночной рядовому работнику, не являющемуся для нее взаимозависимым, и факты реализации организацией аналогичных объектов основных средств третьим лицам отсутствуют, то у нее не возникает обязанности по определению у налогоплательщика дохода в виде материальной выгоды, подлежащей обложению НДФЛ (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.02.2017 № Ф05-183/2017 по делу № А40-114590/2016).

Если организация и работник будут признаны взаимозависимыми, но аналогичные сделки с третьими лицами, не являющимися взаимозависимыми с организацией, не заключались, то исчисление налоговой базы в виде материальной выгоды согласно п. 3 ст. 212 НК РФ не является возможным. Но в таком случае не исключены споры с налоговым органом.

Налог на добавленную стоимость

Налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС (п. 3 ст. 38, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ).

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС в данном случае является дата передачи автомобиля генеральному директору. Глава 21 НК РФ содержит нормы, вполне определенно указывающие на необходимость исчисления НДС с налоговой базы, определенной по правилам п. 1 ст. 154 и ст. 105.3 НК РФ уже на дату отгрузки товара покупателю. Таким образом, в день передачи работнику объекта основных средств на его договорную стоимость (без учета налога) нужно начислить НДС.

Считаем: для определения рыночной цены организация может применять те же методы, что и налоговые органы, то есть методы, предусмотренные гл. 14.3 НК РФ. Наиболее приоритетным из них является метод сопоставимых рыночных цен (подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 105.7, п. 1 ст. 105.9 НК РФ). В целях применения этого метода может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен (при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой) (п. 7 ст. 105.7 НК РФ).

В связи с тем что операция по реализации объекта основных средств работнику подлежит обложению НДС, сумму налога, ранее принятую к вычету организацией по такому объекту при его приобретении, восстанавливать не следует.

При безналичной форме расчетов организация (продавец) должна оформить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (подп. 1–3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). При реализации организацией объекта основных средств за наличный расчет требование по выставлению счета-фактуры считается выполненным, если продавец выдал покупателю кассовый чек (п. 7 ст. 168 НК РФ).

При заполнении счета-фактуры цена (тариф) реализуемого товара (без НДС) в соответствии с договором (контрактом) указывается в графе 4, а предъявляемая покупателю сумма НДС – в графе 8 (подп. «г», «з» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Каким образом документально оформить доначисление налога при отклонении фактической цены реализации от рыночной, Постановление Правительства РФ № 1137 не регламентирует. По-нашему мнению, документом, служащим основанием для доначисления НДС, может быть бухгалтерская справка-расчет.

Налицо возникновение разницы между исчисленной исходя из налоговой базы суммы НДС и суммы НДС, предъявленной покупателю. Указанная разница покрывается за счет собственных средств организации-продавца.

Налог на прибыль организаций

При методе начисления выручка от реализации объекта основных средств признается доходом организации в сумме, установленной договором купли-продажи (без учета НДС, предъявленного покупателю) (п. 1 ст. 39, подп. 1 абзаца пятого п. 1 ст. 248, подп. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Доход и расход признаются на дату перехода права собственности на объект основных средств к работнику (п. 3 ст. 271, подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом дата поступления оплаты за проданный объект основных средств значения не имеет (п. 3 ст. 271 НК РФ). Как правило, такой датой является дата подписания акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

При продаже организацией амортизируемого основного средства (за исключением основного средства, по которому организация применила инвестиционный налоговый вычет) доход от такой операции можно уменьшить на следующие суммы на:

• остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ);

• расходы, непосредственно связанные с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого амортизируемого имущества (абзац шестой подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если в отношении продаваемого основного средства была применена амортизационная премия, то необходимо восстановить амортизационную премию и включить в доходы отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация (подп. 1 п. 1 ст. 268, п. 9 ст. 258 НК РФ) при одновременном выполнении следующих условий: с момента ввода объекта основных средств в эксплуатацию прошло менее пяти лет; покупателем объекта основных средств является взаимозависимое лицо.

При продаже амортизируемого имущества (за исключением основного средства, по которому организация применила инвестиционный вычет) может возникнуть убыток, если выручка от продажи основного средства ниже его остаточной стоимости и расходов, которые связаны с продажей (п. 3 ст. 268 НК РФ). Полученный убыток списывается постепенно в составе прочих расходов равными частями в течение определенного периода, который определяется как разница между сроком полезного использования основного средства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). То есть если организация решит продать объект основных средств работнику дешевле его остаточной стоимости, то убыток придется списывать в течение всего оставшегося срока эксплуатации такого объекта. В то же время при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (п. 27 ст. 270 НК РФ). При таком подходе к определению ценовых разниц полученный убыток при реализации объекта основных средств работнику не учитывается в целях налогообложения прибыли.

Многие эксперты отмечают, что в гл. 25 НК РФ нет указаний на то, что налоговую базу по налогу на прибыль при получении дохода в денежной форме следует определять исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Они полагают, что организация не обязана корректировать налоговую базу по налогу на прибыль в связи с отклонением фактической цены реализации автомобиля от рыночной цены. Однако не исключено, что при возникновении разногласий с налоговыми органами по данному вопросу свою точку зрения организации придется отстаивать в судебном порядке.

Документальное оформление продажи

Договорные и иные обязательства определяет гражданское законодательство, которое основывается на признании свободы договора и недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела (ст. 1 и 2 ГК РФ). В рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок между взаимозависимыми лицами стороны не обязаны руководствоваться в вопросах ценообразования положениями НК РФ.

В предмете договора купли-продажи основного средства необходимо определить наименование объекта основных средств, его инвентарный номер, а также данные, однозначно идентифицирующие такой объект, путем включения всех сведений и характеристик, указанных в техническом паспорте объекта основных средств, инструкции, свидетельстве о регистрации, паспорте транспортного средства и т. д. (в зависимости от вида основных средств).

По общему правилу продавец обязан одновременно с передачей вещи вручить покупателю все ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т. п.) (п. 2 ст. 456 ГК РФ).

Для списания объекта основных средств при его продаже работнику составляется акт о списании объекта основных средств, а передача основного средства работнику (покупателю) оформляется актом приема-передачи основных средств. На основании акта приема-передачи производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту приемки-передачи основных средств. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект основных средств делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта.

Организация может утвердить в бухгалтерской учетной политике применение унифицированной формы № ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных)» и унифицированной формы № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» или самостоятельно разработанных и утвержденных для таких целей форм, содержащих обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», (ст. 8, ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, п. 4 ПБУ 1/2008).

При продаже на дату перехода прав собственности на объект основных средств к работнику продавец отражает одновременно в:

• составе прочих доходов договорную стоимость объекта основных средств (подп. 30, 31 ПБУ 6/01, подп. 3, 7, 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99);

• составе прочих расходов – сумму НДС, предъявленную покупателю, а также остаточную стоимость объекта основных средств, то есть первоначальную стоимость за вычетом начисленной амортизации (п. 31 ПБУ 6/01, подп. 11, 16, 19 ПБУ 10/99).

Начисление НДС бухгалтер вправе отразить двумя записями – НДС, исчисленный из договорной стоимости, и доначисленный организацией самостоятельно налог (без предъявления покупателю) на основании бухгалтерской справки. Начисление «дополнительного» НДС отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» на дату начисления (абзац второй п. 3 ПБУ 9/99, п. 11, 16, 18 ПБУ 10/99).








Также в рубрике

  • Следственный комитет (СК) выступает за ужесточение уголовной ответственности для физических лиц за неуплату налогов. В частности, ведомство намерено уровнять сроки давности за данные правонарушения для индивидуальных правонарушений (ИП), так и для юридических лиц.
    Налоги18 января 2021, 14:50
  • Управляющий активами «МКБ Инвестиции» Михаил Поддубский полагает, что в среднесрочной перспективе фондовый рынок восстановит справедливость относительно недооцененных акций компаний «старой экономики», в первую очередь сырьевых. Однако частному инвестору, желающему заработать на этом тренде, нужно быть готовым к тому, что придется ждать несколько лет.
    Интервью18 января 2021, 13:00
  • Мемориальная доска с известными словами его героя из фильма «В бой идут одни „старики“» появилась на киностудии в год столетия Алексея Макаровича.
    Персоны18 января 2021, 11:35
  • Рамочным договором (договором с открытыми условиями) признается договор, определяющий общие условия обязательственных взаимоотношений сторон, которые могут быть конкретизированы и уточнены сторонами путем заключения отдельных договоров, подачи заявок одной из сторон или иным образом на основании либо во исполнение рамочного договора (п. 1 ст. 429.1 ГК РФ).
    Российская экономика16 января 2021, 11:00
  • План избранного президента США включает 160 млрд долларов на вакцинацию и 1 трлн долларов на помощь семьям, в том числе прямые выплаты по 1400 долларов.
    Мировая экономика15 января 2021, 20:25