Налоговые последствия больших выплат топ-менеджерам

Налоговые последствия больших выплат топ-менеджерам

Достаточно частым основанием для увольнения является соглашение сторон о расторжении трудового договора. Это удобно для работодателя, поскольку он максимально защищен от рисков, связанных с угрозой восстановления, и для работника, который в этом случае может получить, помимо традиционных выплат при увольнении, еще и дополнительную компенсацию. Но такие выплаты для компании могут обернуться налоговыми последствиями.
Налоги / 12 Янв 2020, 20:00
Налоговые последствия больших выплат топ-менеджерам

В некоторых крупных организациях или даже корпорациях высшее руководящее звено находится на особом положении. Для топ-менеджеров таких компаний предусмотрены специальные условия как для работы, так и при увольнении. Именно их и называют «золотыми парашютами», т. е. средством для безопасного перехода на новое место работы.

Компенсационный парашют (severance parachutes) – это условие, включаемое в заключенный с работником корпорации контракт и гарантирующее ему выплату значительной денежной суммы в случае его досрочного увольнения из компании из-за смены собственника, то есть при изменении контроля. На практике наибольшее распространение получили золотые парашюты (golden parachutes) – компенсационные парашюты, заключаемые с топ-менеджерами корпорации.

В экономически развитых странах крупные золотые парашюты (или золотые рукопожатия) при увольнении распространены достаточно давно, практика их выплаты нередко включает платежи, эквивалентные нескольким годовым, а не месячным средним заработным платам работников.

Дискуссии и общественное осуждение вызывают крупные размеры этих компенсаций руководителям, для которых термин «выходное пособие» кажется чем-то неподходящим. Однако большие компенсации руководящим работникам при увольнении зачастую связаны не только с коррупционным сговором или готовностью работодателя «поддержать руководителя в трудную минуту увольнения», но и с риском, что, увольняясь, руководитель может вступить в прямую конкуренцию со своим бывшим работодателем. При этом он может начать использовать имеющуюся у него конфиденциальную и узкоспециализированную информацию, касающуюся деятельности данного работодателя во вред этому работодателю. Несмотря на это, крупные золотые парашюты вызывают недовольство со стороны гражданского общества.

В англосаксонском праве во избежание ситуаций, когда руководящий работник начинает конкурировать со своим собственным работодателем, распространено заключение так называемых пактов о неконкуренции. Суть таких договоров заключается в том, что руководящий работник обязуется не работать в течение определенного срока после увольнения в сфере деятельности своего работодателя в обмен на крупную денежную компенсацию при увольнении, обычно эквивалентную заработной плате такого работника за период, пока он воздерживается от работы в пользу конкурентов. Имеются такие нормы и в законодательстве континентальных государств Европейского союза. Недавно впервые появились соответствующие нормы и на территории стран ЕАЭС – после принятия нового Трудового кодекса Республики Казахстан.

Нормы, установленные в ТК РФ

Специального порядка выплаты золотого парашюта нет, поскольку нет официального определения понятия «золотой парашют». Обычно под золотым парашютом понимают сильно увеличенные выходные пособия руководителю (иному ключевому работнику) компании при его досрочном увольнении, размер которых чаще всего является коммерческой тайной и устанавливается по соглашению владельцев и топ-менеджеров этих компаний. Конкретный размер выходного пособия (золотого парашюта) и условия его выплаты чаще всего прописываются в трудовом договоре (дополнительном соглашении к нему).

В правоприменительной практике возникает много проблем, связанных с большим влиянием, которое руководители организаций могут оказывать на размер собственной заработной платы. Пространство для злоупотреблений в данном случае очень велико. Очевидно, что руководитель организации, не являющийся ее единоличным собственником, не может самостоятельно устанавливать размер своей заработной платы в одностороннем порядке. Тем не менее встречаются судебные споры, когда руководитель самостоятельно изменял размер собственной заработной платы и выходных пособий, что признавалось судами незаконным.

Широкое распространение золотые парашюты получили после принятия ТК РФ, который впервые предусмотрел возможность прекратить трудовой договор с работником по решению собственника без объяснения причин (п. 2 ч. 1 ст. 278 ТК РФ). Поэтому если собственник принимает решение о досрочном прекращении полномочий единоличного исполнительного органа, членов коллегиального исполнительного органа, то одновременно с этим решением следует принять и решение о прекращении трудового договора. С позиции трудового законодательства принятие уполномоченным органом юридического лица решения о досрочном прекращении трудового договора по существу является увольнением по инициативе работодателя, а значит, без надлежащей компенсации произведено быть не может.

Условие о выплате выходного пособия при расторжении трудового договора по соглашению сторон и его размер могут быть установлены в коллективном и (или) трудовом договоре, соглашении сторон о расторжении (ч. 3 ст. 57, ч. 4 ст. 178 ТК РФ).

Минимальный размер такой компенсации установлен ст. 279 ТК РФ, в соответствии с положениями которой в случае прекращения трудового договора с руководителем организации в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 278 ТК РФ при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация в размере, определяемом трудовым договором. Но не ниже трехкратного среднего месячного заработка, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ, в частности ст. 349.3 ТК РФ (ст. 279 ТК РФ. Если увольнение связано с виновными действиями (бездействием) руководителя, выплачивать золотой парашют нельзя. Такой запрет обусловлен ст. 181.1 ТК РФ).

Максимальный размер выходного пособия ограничен законом только для отдельных категорий работников, к которым относятся (ч. 1 ст. 349.3 ТК РФ):

·      руководители, их заместители, главные бухгалтеры и заключившие трудовые договоры члены коллегиальных исполнительных органов государственных корпораций, государственных компаний, а также хозяйственных обществ, более 50% акций (долей) в уставном капитале которых находится в государственной или муниципальной собственности;

·      руководители, их заместители, главные бухгалтеры государственных внебюджетных фондов РФ, территориальных фондов обязательного медицинского страхования, государственных или муниципальных учреждений, государственных или муниципальных унитарных предприятий.

Максимальный совокупный размер выплат при увольнении таких работников по любым установленным законом основаниям (в том числе п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ), включая выходные пособия, предусмотренные трудовым договором в соответствии с ч. 4 ст. 178 ТК РФ, не может превышать трехкратный средний месячный заработок указанных работников (ч. 4 ст. 349.3 ТК РФ, абзац 3 п. 12 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 02.06.2015 № 21 «О некоторых вопросах, возникших у судов при применении законодательства, регулирующего труд руководителя организации и членов коллегиального исполнительного органа организации»).

При определении совокупного размера выплат при увольнении не учитываются выплаты, перечисленные в ч. 5 ст. 349.3 ТК РФ, а именно:

·      причитающаяся работнику заработная плата;

·      средний заработок, сохраняемый в случаях направления работника в служебную командировку, направления работника на профессиональное обучение или дополнительное профессиональное образование с отрывом от работы, в других случаях, в которых в соответствии с трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, за работником сохраняется средний заработок;

·      возмещение расходов, связанных со служебными командировками, и расходов при переезде на работу в другую местность;

·      денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ);

·      средний месячный заработок, сохраняемый на период трудоустройства (ст. 178, 318 ТК РФ).

Отдельно следует сказать, что ст. 349.4 ТК РФ посвящена регулированию труда отдельных категорий работников банков.

В случаях, не указанных в ст. 349.3 ТК РФ, максимальный размер выходного пособия при увольнении работника законом не установлен. Поэтому условие о выплате денежной компенсации при увольнении по соглашению сторон и ее любой размер можно предусмотреть в трудовом договоре как при его заключении, так и впоследствии, оформив соглашение о расторжении трудового договора (ч. 4 ст. 57, ст. 72, ч. 4 ст. 178 ТК РФ).

На практике размер выходных пособий (компенсаций) при увольнении менеджеров высшего и среднего звена различных компаний (особенно публичных) составляют астрономические суммы и могут переходить все мыслимые границы. Здесь все зависит от руководства компании, размера и сферы ее деятельности.

На практике неоднократно возникали ситуации, когда возможность установления повышенного выходного пособия руководителю использовалась с целью злоупотребления правом. Такие ситуации происходили при приобретении новым собственником активов, когда старый собственник был в сговоре с руководителем и незадолго до закрытия сделки купли-продажи подписывал дополнительное соглашение к трудовому договору, предусматривавшему крупную компенсацию руководителю на основании ст. 279 ТК РФ, которую потом руководитель и собственник планировали разделить между собой.

Разумный подход к установлению размеров выходных пособий и компенсаций при увольнении топ-менеджеров по соглашению сторон, прозрачность показателей и самих расчетов, определяющих размер таких выплат, позволит работодателю в ряде случаев сэкономить денежные средства на оплату труда и не прибегать к каким-либо схемам, способам сокращения таких затрат в отношении остальной части трудового коллектива.

НДФЛ и страховые взносы с выплат

При увольнении по соглашению сторон вы должны выплатить выходное пособие, если такая обязанность предусмотрена в коллективном или трудовом договоре, а также в любом дополнительном соглашении к трудовому договору (например, в соглашении о расторжении трудового договора). Размер выплачиваемого пособия в этом случае также определяется по соглашению сторон (ч. 4 ст. 178 ТК РФ).

Минфин РФ неоднократно (например, в письмах от 27 августа 2019 года № 03-04-06/65657, от 06 июня 2019 года № 03-04-05/41186, от 08 мая 2019 года № 03-04-05/33552, от 19 марта 2019 года № 03-03-07/17871, от 25 января 2019 года № 03-04-05/4027) высказывал свое мнение по поводу обложения НДФЛ и страховыми взносами выплат, производимых сотрудникам организации при увольнении. Аналогичное мнение выражено в Письме ФНС РФ от 15.03.2019 № БС-4-11/4681@.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ освобождаются от НДФЛ все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных, в частности, с увольнением работников, но в пределах установленных законодательством норм. Исключение составляют выплаты в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). При этом для целей применения данной нормы необходимо суммировать все выплаты, производимые работнику при увольнении, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

Вместе с этим следует учитывать, что на выплаты, производимые сотрудникам организации при увольнении в целях поощрения сотрудников, а также на доходы в виде оплаты труда действие указанной нормы п. 3 ст. 217 НК РФ не распространяется, поскольку данные выплаты не являются компенсационными выплатами. Такие доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в полном объеме.

При условии надлежащего документального оформления выходное пособие при увольнении по соглашению сторон при увольнении (независимо от занимаемой им должности) освобождаются от НДФЛ в сумме, не превышающей в целом трехкратный (шестикратный для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) размер среднего месячного заработка. Все, что свыше, облагается НДФЛ.

Аналогичные правила для страховых взносов установлены абзацем 6 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ и подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ. Поэтому компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства и т. д.), независимо от основания, по которому производится увольнение, в том числе выплачиваемые на основании соглашения сторон о расторжении трудового договора, освобождаются от взносов в сумме, не превышающей в целом трехкратный (шестикратный) размер среднего месячного заработка. Все, что превышает лимит, облагается взносами.

Налог на прибыль – проблема экономической обоснованности

Организации вправе учесть в составе расходов любые выплаты увольняемым работникам, которые предусмотрены:

·      трудовыми договорами;

·      отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора;

·      коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, полностью учитываются в составе расходов на оплату труда при соблюдении требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 9 ч. 2 ст. 255 НК РФ).

Такие расходы признаются ежемесячно на дату их начисления (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Не учитываются затраты в виде любых вознаграждений, выплачиваемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, установленных на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ). Таким образом, выплаты, установленные соглашением о расторжении трудового договора (выходные пособия), на первый взгляд можно учесть в расходах.

Однако камнем преткновения становится формулировка п. 1 ст. 252 НК РФ «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком». Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В части подтверждения обоснованности расходов НК РФ не регламентирует перечень документов или мероприятий, подтверждающих производственный характер (Письмо Минфина РФ от 05.05.2017 № 03-04-06/27591 (п. 3). Кроме того, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (Письмо Минфина РФ от 06.09.2017 № 03-03-06/1/57120).

Тем не менее при осуществлении мероприятий налогового контроля налоговая инспекция вправе поставить под сомнение экономическую оправданность расходов по выплате при наличии доказательств, свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика деловой экономической цели при увольнении работника по основанию, отличному от предусмотренного ст. 178 ТК РФ, не вторгаясь при этом в оценку целесообразности принимаемых решений (п. 1 ст. 252, п. 9 ч. 2 ст. 255, п. 49 ст. 270 НК РФ, п. 10 Письма ФНС России от 17 апреля 2017 года № СА-4-7/7288@, Минфина РФ от 18 июля 2019 года № 03-04-06/53226, от 11 февраля 2019 года № 03-04-06/8796). В обоснование позиции ведомства приводят ссылки на Определение Верховного суда РФ от 28.03.2017 № 305-КГ16-16457 по делу № А40-7941/2015 (АО «Новомосковская акционерная компания “Азот”» против Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по крупнейшим налогоплательщикам), позицию ВС РФ в рамках судебных дел № 305-КГ16-5939, № 305-КГ16-17247 и № 305-КГ16-18369.

При этом отмечают, что на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность (п. 26 Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 12.07.2017, Обзор судебной практики ВС РФ № 4 (2016), утвержденному Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 года). При отсутствии указанного обоснования налоговый орган вправе исходить из того, что выплаты являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Вопросы учета сумм компенсаций, выплаченных увольняемым работникам на основании соглашений о расторжении трудовых договоров, рассмотрены в определениях ВС РФ от 27 ноября 2018 года № 305-КГ18-19592, от 08 апреля 2019 года № 81-КГ18-27, от 20 февраля 2018 года № 305-КГ17-15790 по делу № А40-171348/2016; от 26 апреля 2017 года № 305-КГ16-19115 по делу № А40-63455/2015, от 28 марта 2017 года № 305-КГ16-16457 по делу № А40-7941/2015, от 17 марта 2017 года № 305-КГ16-17247 по делу № А40-186959/2015, приведено в п. 26 Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 12.07.17; от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939 по делу № А40-94960/2015, в п. 16 Обзора правовых позиций, направленного письмом ФНС РФ от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@, и п. 14 Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 20.12.2016).

В соответствии с правовой позицией ВС РФ, изложенной в определениях от 22.11.2017 № 305-КГ17-10287 и от 26.04.2017 № 305-КГ16-19115, а также в Обзоре судебной практики № 3 (2017), утвержденном Президиумом ВС РФ 12.07.2017, для признания экономически оправданными расходами производимых налогоплательщиком выплат работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон достаточно установить: достижение цели в виде фактического увольнения конкретного работника; соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника.

При принятии решения о выплате значительных сумм выходного пособия рекомендуем учесть следующее (Определение ВС РФ от 30.03.2015 № 307-ЭС14-8853, абзац 3 п. 4.2 Постановления Конституционного суда РФ от 15.03.2005 № 3-П):

·      размер выходного пособия работника – это оценочное понятие. Закон не устанавливает порядок его расчета, критерии обоснованности, равно как и критерии, устанавливающие чрезмерность (запредельность) размера;

·      целевое назначение такой выплаты – в максимальной степени компенсировать увольняемому лицу неблагоприятные последствия, вызванные потерей работы; размер компенсации может определяться с учетом времени, остающегося до истечения срока действия трудового договора, тех сумм (оплаты труда), которые увольняемый мог бы получить, продолжая работать в соответствующей должности, дополнительных расходов, которые он, возможно, вынужден будет понести в результате досрочного прекращения договора, и т.п.;

·      чрезмерно завышенный и необоснованный размер выходного пособия может привести к нарушению инвестиционных интересов акционеров (участников) общества и, как следствие, к потенциальным корпоративным спорам, в связи с чем необходимо предоставить информацию заинтересованным лицам (в том числе акционерам) о причинах назначения значительной суммы выходного пособия, обеспечив прозрачность расчетов и четко разъяснив применяемые подходы и принципы.

В Определении от 20 февраля 2018 года № 305-КГ17-15790 ВС РФ разъяснил, что для признания экономически оправданными расходами выплат работникам, увольняемым по соглашению сторон, значение имеет деловая цель – намерение получить положительный экономический эффект в связи с увольнением конкретного работника, в том числе вследствие уменьшения или изменения структуры персонала, замены работников и т. п. Кроме того, экономическая оправданность выплат также может быть оценена с точки зрения длительности трудового стажа работника, внесенного им трудового вклада и иных обстоятельств, характеризующих трудовую деятельность работника.

При разрешении споров по выплате выходных пособий в связи с прекращением трудового договора с руководителем организации либо членом ее коллегиального исполнительного органа суд может установить, что условия трудового договора нарушают требования законодательства, иных нормативных правовых актов, в том числе общеправовой принцип недопустимости злоупотребления правом, законные интересы организации, работников и иных лиц. В таком случае суд вправе принять решение об уменьшении размера взыскиваемых с работодателя сумм либо полностью отказать во взыскании (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 81-КГ18-27, абзац 2 п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 2 июня 2015 года № 21 «О некоторых вопросах, возникших у судов при применении законодательства, регулирующего труд руководителя организации и членов коллегиального исполнительного органа организации»).

Несоразмерно высокое выходное пособие следует расценивать как злоупотребление правом, поскольку оно не создает дополнительной мотивации работника к труду, не отвечает принципу адекватности компенсации (Апелляционное определение Санкт-Петербургского городского суда от 06 ноября 2018 года № 33-22048/2018). О злоупотреблении правом может свидетельствовать, в частности, то, что размер пособия не соответствует действующей у работодателя системе оплаты труда работников, носит произвольный характер. Расчет выходного пособия должен быть прозрачен для участников организации. 

Как минимизировать риски

Резюмируя сказанное, можно сделать вывод, что при принятии решения о выплате значительных сумм выходного пособия необходимо учесть следующее. При разрешении споров по выплате выходных пособий в связи с прекращением трудового договора с руководителем организации либо членом ее коллегиального исполнительного органа суд может установить, что условия трудового договора нарушают требования законодательства, иных нормативных правовых актов, в том числе общеправовой принцип недопустимости злоупотребления правом, законные интересы организации, работников и иных лиц. В таком случае суд вправе принять решение об уменьшении размера взыскиваемых с работодателя сумм либо полностью отказать во взыскании.

Сумма выходного пособия полностью включается в расходы на оплату труда по налогу на прибыль, если такая выплата предусмотрена трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору либо соглашением о расторжении трудового договора, при условии соблюдения критериев ст. 252 НК РФ. Однако в ходе проверки налоговый орган может отказать в принятии расходов на выплату чрезмерно завышенного выходного пособия, указав на то, что они экономически необоснованные. При этом на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.

Необходимо учитывать риски, связанные с тем, что в случае споров налоговые либо судебные органы могут посчитать данный размер пособия чрезмерным и влекущим злоупотребление правом.

И все-таки автор отмечает необходимость разработки правовых норм, учитывающих возможность злоупотребления правом при установлении компенсаций руководящим работникам при увольнении, включая сговор между представителями собственника и работником, слабость корпоративного контроля за деятельностью руководителей в тех компаниях, где собственность относительно распылена между мелкими участниками, и т. д. Нормы могут предусматривать максимальный срок до расторжения трудового договора в качестве условия действительности соглашения о компенсационной выплате, нормы о недействительности таких соглашений в случае доказывания аффилированности руководящего работника с лицом, подписывающим договор от имени работодателя, и т. д.

В том, что касается заключения договоров о неконкуренции, представляется, что законодатель должен легализовать возможность заключения такого рода договоров, но поставить для них определенные рамки. Вероятно, наиболее оптимальным законодательным ограничителем таких договоров должна быть оплата работодателем отказа работника от конкуренции: если работодатель готов платить в течение определенного периода работнику эквивалент его заработной платы за отказ от работы на конкурентов, такие договоры не должны признаваться противозаконными, поскольку не нарушают ничьих прав и охраняемых законом интересов. Помимо этого, законодательно должен быть ограничен перечень должностей работников, с которыми могли бы заключаться такие договоры, а также срок договора о неконкуренции.

Подписывайтесь на нашу рубрику:
Для подпсики необходимо авторизироваться
Укажите вашу электронную почту в личном кабинете
Комментарий
Чтобы оставить комментарий необходимо авторизироваться