Когда признавать малоценные основные средства расходом

Начиная с отчетности за 2022 год, все организации должны применять Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», хотя имеют право принять решение об этом и ранее. Его можно не использовать для малоценных активов – затраты на их приобретение или создание признаются расходами периода, в котором они понесены. Но с определением последнего есть определенные неясности.
Финансы / 19 июня 2021, 11:00

Согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 «организация может принять решение не применять настоящий стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными пунктом 4 настоящего стандарта, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены».

Не будем касаться порядка установления стоимостного лимита малоценных основных средств – замысел ФСБУ 6/2020 в этом отношении раскрыт его разработчиком – Фондом «НРБУ “БМЦ”» в Рекомендации от 29.03.2021 № Р-126/2021-КпР «Стоимостный лимит для основных средств». Проанализируем другое: когда именно затраты на приобретение (создание) основных средств стоимостью ниже установленного организацией лимита должны признаваться расходами?

Сочетание в п. 5 ФСБУ 6/2020 формулировок «в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными пунктом 4 настоящего стандарта» и «затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены» порождает неясность относительно указанного момента. Обусловлено это тем, что:

  •  с одной стороны, эти затраты должны сформировать актив, признаваемый объектом основных средств в соответствии с п. 4 ФСБУ 6/2020, то есть актив, капитальные вложения в приобретение или создание которого завершены, поскольку он приведен в состояние и местоположение, в которых пригоден к использованию в запланированных целях, а значит, сформирована его первоначальная стоимость (п. 5, 18 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», подп. «б» п. 4, п. 12 ФСБУ 6/2020).
  •  с другой стороны, признание затрат на приобретение, создание основных средств, то есть капитальных вложений, расходами периода, в котором они понесены, исключает возможность отражения их в бухгалтерском учете накопительным итогом – возможность формирования и отражения в бухгалтерском учете первоначальной стоимости объекта, являющейся неотъемлемым квалифицирующим признаком актива, признаваемого объектом основных средств, согласно п. 4 ФСБУ 6/2020.

Как видно из первой группы соображений, несмотря на то что непосредственно проблема касается основных средств и применения норм ФСБУ 6/2020, без обращения к положениям ФСБУ 26/2020 при ее решении не обойтись. С учетом этого логика такого решения выстраивается следующим образом.

Согласно п. 5 ФСБУ 26/2020, «для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются определяемые в соответствии с настоящим стандартом затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств». Основным фактором прекращения признания капитальных вложений является их завершение, критерием которого выступает приведение объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях – с этого момента объект капитальных вложений считается основными средствами (п. 18 ФСБУ 26/2020).

Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

  • а) имеет материально-вещественную форму;
  • б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
  • в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
  • г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

При этом при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Ею считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до его признания в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Неясность, выявленная в п. 5 ФСБУ 6/2020, может быть устранена путем установления приоритета одного из двух указанных в нем требований: либо требования признавать расходами стоимость уже сформированного объекта основных средств, то есть завершенных капитальных вложений, либо требования списывать капитальные вложения по мере их осуществления, то есть не дожидаясь их завершения.

Применение п. 5 ФСБУ 6/2020 основано на сравнении двух величин:

  • лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о соответствующих активах,
  • величины затрат на приобретение, создание активов, характеризующихся признаками, установленными п. 4 настоящего стандарта.

Следовательно, при отсутствии второй из этих величин применение п. 5 ФСБУ 6/2020 невозможно в принципе. Отсюда следует, что решение о том, можно ли применить данный пункт к затратам на приобретение, создание основных средств, может быть принято только после выявления их совокупной величины.

С учетом открытого перечня затрат на приобретение, создание основных средств, приведенного в п. 10 ФСБУ 26/2020, даже при наличии сметы этих затрат (что тоже бывает далеко не всегда) определить заранее совокупную величину таких затрат затруднительно. Вероятностная их оценка может привести к нарушению учетной политики организации – признанию расходами затрат, выходящих в итоге за пределы установленного организацией лимита, притом что восстановление затрат, признанных расходами, в виде актива в общем случае не допускается. Так, например, если расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н).

Вариант же с признанием части затрат на приобретение, создание основных средств, укладывающейся в установленный для основных средств лимит, расходами, а «сверхлимитной» части – активом в виде основных средств неприемлем, так как искажает первоначальную стоимость последних, какой она должна была бы быть в соответствии с п. 12 ФСБУ 6/2020. Следовательно, решение о порядке учета затрат на приобретение, создание основных средств накопительно в виде капитальных вложений или расходов периода, в котором эти расходы осуществлены, может быть принято только после фактического (а не планового, вероятностного) определения совокупной суммы таких затрат, то есть после завершения капитальных вложений, как оно понимается в п. 18 ФСБУ 26/2020.

Логично полагать, что поскольку анализируемые нормы содержатся в федеральных стандартах по бухгалтерскому учету, то речь идет о формировании и отражении факта хозяйственной жизни завершения капитальных вложений и формирования первоначальной стоимости именно в бухгалтерском, а не в каком-либо ином (в том числе несистемном) учете. Таким образом, системное толкование п. 5 ФСБУ 6/2020 (прежде всего в увязке с приведенными выше нормами ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 6/2020) приводит к выводу, что затраты на приобретение, создание основных средств, в отношении которых организация не применяет ФСБУ 6/2020 на основании его п. 5, признаются расходами по завершении указанных затрат.

При этом в бухгалтерском учете завершенные затраты на приобретение, создание основных средств, подлежащие признанию расходами в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020, могут признаваться расходами непосредственно со счета учета капитальных вложений (Дебет 90, 91 Кредит 08) без предварительного перевода их на счет учета основных средств. Обусловлено это тем, что в п. 5 ФСБУ 6/2020 говорится не об активах, признанных основными средствами, а об активах, лишь характеризующихся признаками, присущими основным средствам, что в случае непризнания их расходами позволило бы признать их основными средствами.


Поделиться в соц.сетях: