Как «перенести» объекты сетевого хозяйства при строительстве. Часть 4

Как «перенести» объекты сетевого хозяйства при строительстве. Часть 4

Продолжение
Эксперты / Альмин Рабинович 13 Окт 2018, 14:00
Как «перенести» объекты сетевого хозяйства при строительстве. Часть 4

О вычете НДС

Согласно пунктам 1, 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке, монтаже основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам, приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, при условии приобретения всего перечисленного для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, то есть в том числе не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ. 

При налогообложении застройщиком операции по безвозмездной передаче перенесенных объектов, им будут выполнены условия, установленные пунктами 1, 6 статьи 171 НК РФ, что позволит принять к вычету НДС, предъявленный при создании этих объектов. В случае квалификации застройщиком указанной передачи как операции, не признаваемой реализацией, НДС, предъявленный при создании передаваемых объектов, к вычету не принимается, а включается в их стоимость на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ. 

Как «перенести» объекты сетевого хозяйства при строительстве. Часть 1

В то же время суды признавали правомерность вычета НДС и при передаче объектов обременений в собственность органов государственной власти, не признаваемой объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Так, в одном из случаев по условиям инвестиционного договора общество (инвестор-застройщик) должно было построить на выделенном земельном участке и передать муниципалитету Дом народного творчества и инженерные сети. Без выполнения этого условия общество не могло получить в собственность здание, реконструируемое под отель. 

Инспекция посчитала, что общество неправомерно заявило вычет НДС по расходам, связанным со строительством передаваемых в собственность муниципалитета объектов (нарушен подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ). Суд с этим не согласился и указал, что в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 все затраты, связанные с приобретением и сооружением объекта, включаются в его первоначальную стоимость. Расходы общества на инвестиционный договор связаны с деятельностью, направленной на получение прибыли. Они формируют первоначальную стоимость реконструируемого здания. 

Здание предназначено для использования под отель, то есть для операций, облагаемых НДС, и налог, уплаченный при строительстве отеля, Дома творчества и инженерных сетей, подлежит вычету.

► Как «перенести» объекты сетевого хозяйства при строительстве. Часть 2

Этой же логикой застройщик может попытаться воспользоваться и в случаях, когда перенесенные объекты не будут переданы собственникам по независящим от него причинам – например, из-за уклонения собственников от принятия объектов или из-за необнаружения собственников, то есть не будет операции, в связи с которой застройщик сможет начислить НДС непосредственно на стоимость затрат, по которым был предъявлен налог. 

Аргументируя это тем, что вынос инженерных коммуникаций за пределы зоны застройки являлся условием строительства объекта застройщика, предназначенного для использования в деятельности, облагаемой НДС. То есть, исходя из того, что подрядные работы по строительству новых сетевых объектов приобретались не ради передачи их результатов собственникам, а в конечном счете с целью создания нового объекта основных средств застройщика, используемого для облагаемой НДС деятельности, в стоимость которого эти работы вошли.

Наличие судебной практики свидетельствует, что принятие к вычету «входящего» НДС, относящегося к перенесенным объектам, в тех случаях, когда их стоимость не будет обложена этим налогом, может привести к отказу от принятия заявленных налоговых вычетов. Особенно это относится к НДС по строительству новых объектов взамен мешающих строительству объекта застройщика бесхозяйных сетевых объектов, которые даже потенциально не могут быть обложены НДС при их передаче. 

Если среди ликвидируемых застройщиком сетевых объектов окажутся не только основные средства, но объекты незавершенного строительства, то у застройщика возникает еще один потенциальный риск по НДС. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, а также имущественных прав приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. При этом в целом ряде ситуацией регулирующие органы, с одной стороны, и суды – с другой, по-разному подходят к ответу на вопрос, использовались ли спорные товары (работы, услуги), имущественные права для осуществления облагаемых операций.

Минфин России и налоговые органы, исходя из «пооперационной» природы НДС, оценивают с указанной точки зрения каждую отдельно взятую операцию саму по себе – участвует ли она «лично и непосредственно» в производстве облагаемых товаров, работ, услуг или не участвует (условно такой подход можно назвать дискретным (прерывистым) или пооперационным).

Суды же, как правило, оценивают каждую хозяйственную операцию не как отдельно взятую единицу, а как звено всей жизнедеятельности организации, в результате которой на выходе получается облагаемая продукция. При таком подходе (назовем его комплексным) многие операции, которые сами по себе не порождают объект налогообложения, в конечном счете (ключевое слово!) считаются участвующими в производстве и/или реализации этих облагаемых результатов.

► Как «перенести» объекты сетевого хозяйства при строительстве. Часть 3

Одной из ситуаций, в которой проявляется указанное различие, является ликвидация объектов незавершенного строительства. Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при ликвидации разборке, демонтаже основных средств. Исходя из того, что основные средства и незавершенное строительство – это два разных понятия и вида объектов, Минфин России считает, что НДС по расходам на ликвидацию объектов незавершенного строительства к вычету не принимается. 

Методологической основой такого вывода является то обстоятельство, что сама по себе операция ликвидации объектов незавершенного строительства облагаемых НДС оборотов не порождает, тем более что сами расходы на ликвидацию относятся к внереализационным, тогда как основной объект налогообложения НДС – реализация.

С учетом позиции Минфина России в отношении вычетов «осторожничает» с ними и ФНС России, сообщая, что вопрос применения вычетов по НДС в отношении приобретенных объектов недвижимости, подлежащих ликвидации в связи с осуществлением на их месте строительства нового объекта, который будет использоваться в операциях, подлежащих налогообложению НДС, требует согласования с Минфином.

Судебные решения по этому спорному вопросу разные: есть как в пользу налогоплательщика, разрешающие вычет, так и в поддержку позиции налоговых органов о недопустимости вычета. Впрочем, риск отказа застройщику в вычете НДС по работам по ликвидации переносимых объектов незавершенного строительства оценивается как низкий. Выше он может быть только по НДС, предъявленному при ликвидации бесхозяйных объектов незавершенного строительства, если взамен них новые объекты не создаются.

Перенесенные сетевые объекты, в том числе построенные взамен бесхозяйных ликвидированных объектов, застройщик не учитывает в бухгалтерском учете в качестве самостоятельных объектов основных средств. Однако правильный учет затрат по переносу объектов будет иметь значение для налога по имуществу, исчисляемого по объекту основных средств застройщика, если налоговая база по нему будет определяться как среднегодовая стоимость в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ.

Учет у собственника переносимых объектов

Согласно пункту 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Ликвидируемые застройщиком сетевые объекты соответствуют обоим приведенным основаниям, и должны быть списаны с бухучета у их собственника, несмотря на то, что их ликвидация осуществляется не им самим.

В соответствии с пунктом 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухучета объектов ОС отражаются в бухгучете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов. Расходами у собственника ликвидируемых объектов будет только их остаточная стоимость, поскольку расходы на ликвидацию несет застройщик. 

А доходами будут получаемые в результате демонтажа ликвидируемых объектов материальные ценности, которые должны быть переданы застройщиком собственнику переносимых объектов. Причем это могут быть ценности различной бухгалтерской квалификации – и материалы, и оборудование к установке, и части конструктивно-сочлененного объекта, которые учитывались в качестве самостоятельного инвентарного объекта ОС. Со всем этим неясностей обычно не возникает. Проблема – в двух других моментах: моменте признания доходов и расходов и оценке полученных ценностей.

Расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов), или, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов. В силу буквального содержания нормы закона, она в равной мере распространяется на порядок признания и расходов по обычным видам деятельности, и прочих расходов.

В результате переноса застройщиком мешающих строительству сетевых объектов их собственник получит взамен ликвидированных новые объекты (активы), которые составят (забежим вперед) его прочие доходы. Таким образом до получения собственником переносимых объектов новых перенесенных объектов у него не полностью выполняются условия признания расходов в виде остаточной стоимости ликвидированных объектов (частичным выполнением этих условий можно считать получение собственником переносимых объектов, остающихся от ликвидированных основных средств материальных ценностей, стоимость которых относится на прочие доходы).

В связи с этим целесообразно списание ликвидируемых ОС с бухучета до получения взамен них новых ОС производить в корреспонденции не со счетом не 91 «Прочие доходы и расходы», а счетом 45 «Товары в пути» – по аналогии со списанием переданных покупателю недвижимых основных средств до регистрации перехода права собственности на них.

При получении дохода в виде компенсации в натуральной форме стоимости ликвидированных основных средств счет 45 «Товары в пути» «закрывается» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В силу непривычности такого подхода к списанию с учета ОС, собственник может решить традиционно списывать их сразу на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в момент вывода из эксплуатации (фактического прекращения использования для получения дохода) в соответствии с организационно-распорядительным документом Общества. На отсутствие необходимости ожидать фактической ликвидации объекта основных средств Минфин России обращал внимание, опираясь на пункт 29 ПБУ 6/01 в Письме от 29.01.2014 № 07–04–18/01. Данной позицией рекомендует теперь руководствоваться и та часть Минфина России, которая «отвечает» за налогообложение и которая долгое время считала, что объект основных средств перестает облагаться налогом на имущество только с момента его фактической ликвидации.

Вопрос оценки материальных ценностей, полученных при ликвидации основных средств на сегодня регулируют три нормы:

▪          Пункт 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее – Положение), согласно которому материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания. Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения);

▪          Пункты 77, 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.190.2003 № 91н (далее Методические указания), в соответствии с которыми комиссия по основным средствам оценивает отдельные узлы, агрегаты детали, материалы выбывающего объекта основных средств исходя из текущей рыночной стоимости, детали, по которой они и приходуются на дату списания объектов основных средств;

▪          Пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, устанавливающий, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухучету.

Отличия между первыми двумя и третьей формулировками в том, что в ПБУ 5/01 не говорится и об оприходовании полученных ценностей по текущей рыночной стоимости, что оставляет некий простор для толкования, поскольку «исходя из» текущей рыночной не обязательно тождественно «по» текущей рыночной стоимости. Чтобы воспользоваться этим преимуществом формулировки ПБУ 5/01 достаточно дезавуировать применимость формулировки Методических указаний ссылкой на более высокий статус ПБУ, а также на, как минимум, дискуссионный статус всех Методических указаний по бухгалтерскому учету в целом вследствие того, что согласно пункту 1 статьи 30 Закона «О бухгалтерском учете» до принятия новых ФСБУ силу сохраняют не документы, а правила бухгалтерского учета, разработанные в соответствии с прежним Законом «О бухгалтерском учету»; 

а согласно пункту 2 статьи 5 последнего правила бухгалтерского учета содержались только в ПБУ и их не было в Методических указаниях по бухгалтерскому учету. Приоритет ПБУ 5/01 перед Положением можно усмотреть в том, что согласно пункту 1.1 статьи 30 Закона «О бухгалтерском учете» первое признается, а второе не признается (поскольку утверждено до 1 октября 1998 г.) ФСБУ для целей данного закона (возможно, именно в установлении приоритета ПБУ о конкретных объектах учета перед общим по своему характеру Положением и состояла цель введения и именно такого определения «даты отсечения» ПБУ, имеющих и не имеющих для целей закона статус ФСБУ), это во‑первых.

Во-вторых, мало кто придал значение двум изменениям, внесенным в документы по бухгалтерскому учету Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н, которыми были исключены:

• из пункта 54 Положения – фраза о том, сумма, по которой приходуются соответствующие материальные ценности, зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

• из пункта 79 Методических указаний – фраза об оприходовании материалов по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов.

Оба эти изменения призваны показать, что такой факт хозяйственной жизни, как ликвидация основных средств, не может привести к получению от него организацией прибыли, то есть к ситуации, когда стоимость оставшихся после ликвидации материальных ценностей, отраженная по кредиту счета 91 Прочие доходы», окажется больше суммы остаточной стоимости списываемых с учета основных средств и затрат на их ликвидацию, отраженной по дебету этого же счета.

Идея, согласно которой полученные при ликвидации ОС материальные ценности, аналогичных которым нет у организации, оцениваются по предполагаемой чистой стоимости их продажи, но не выше остаточной стоимости ликвидируемого ОС, была реализована НРБУ БМЦ в Рекомендации по бухгалтерскому учету Р‑63/2015-КпР.

С учетом соответствия данной Рекомендации указанным изменениям в Положении и Методических указаниях, отнесения рекомендаций в области бухгучета принимаемых негосударственным регулятором бухгучета к документам, регулирующим бухгучет с целью правильного применения ФСБУ – ПБУ, и придания им статуса одного из источников самостоятельной разработки организациями способа учета, считали бы целесообразным отражение собственником переносимых сетевых объектов стоимости полученных от их ликвидации материальных ценностей в порядке, описанном в упомянутой Рекомендации НРБУ БМЦ.

Себестоимостью запасов, остающихся от выбытия ОС и других внеоборотных активов, или извлекаемых в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции и иных аналогичных действий, считается наименьшая из следующих величин:

• стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, используемые организацией в своем операционном цикле;

• сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, фактически понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением запасов, приведением их в состояние, необходимое для их использования.

Аналогичным во всех отношениях образом отражается в бухгалтерском учете ликвидация сетевых объектов незавершенного строительства.

Подписывайтесь на нашу рубрику:
Для подпсики необходимо авторизироваться
Укажите вашу электронную почту в личном кабинете
Комментарий
Чтобы оставить комментарий необходимо авторизироваться