НДС и отказ от ставки налога 0%

НДС и отказ от ставки налога 0%

В экспортных операциях использование ставки налога 0% не предполагает уплату налога в бюджет, но при этом дает возможность воспользоваться налоговым вычетом по НДС. Если до 1 июля 2016 года при экспорте товаров вычеты применялись экспортером только после подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога, то после этой даты такое требование распространяется лишь на сырьевые товары.
Эксперты / Виталий Семенихин 16 Дек 2018, 10:10
НДС и отказ от ставки налога 0%

В соответствии с пунктом 28 статьи 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара — это вывоз товара из России без обязательства об обратном ввозе. Причем экспортируемые товары считаются реализованными в РФ, ведь в момент начала их отгрузки и транспортировки они находятся на территории Российской Федерации. Так разъяснили чиновники Минфина России в Письме от 15.06.2011 № 03–07–08/189. Подтверждают данный подход и более поздние разъяснения, изложенные в Письме Минфина России от 14.03.2013 № 03–07–08/7842.

Не имеет значения в данном случае и тот факт, где состоялся переход права собственности на экспортируемые товары – в Российской Федерации или на территории иностранного государства, что подтверждается Постановлением ФАС Поволжского округа от 22.09.2008 по делу № А65–5848/07.

Обратите внимание!

Если российская организация реализует иностранным лицам товары, поставляемые с территории иностранного государства, то для целей налогообложения НДС местом реализации таких товаров территория Российской Федерации не признается и такие операции налогом в России не облагаются. Такие же разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 14.03.2013 № 03–07–08/7842, от 06.07.2012 № 03–07–08/173 и в других.

Налогообложение НДС при экспорте

Экспорт товаров представляет собой объект налогообложения по НДС (подп.1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Вместе с тем у экспортных операций имеется своя специфика, обусловленная применением нулевой ставки НДС.

Обратите внимание! 

В главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ ничего не сказано о том, применяются ли нормы статьи 164 НК РФ при вывозе за рубеж товаров, реализация которых на территории РФ освобождена от налогообложения. Минфин России настаивает на том, что раз по операциям внутри страны налог с таких операций не уплачивается, то нормы статьи 164 НК РФ о ставках налога, в том числе и в размере 0% к экспорту товаров, освобождаемых от налогообложения, не применяются. Такая точка зрения содержится в Письме Минфина России от 07.03.2013 № 03–07–14/7054. Согласны с данным подходом и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.05.2012 по делу № А53–8871/201. Поддерживают мнение регионального суда и арбитры высшей инстанции в Определении ВАС РФ от 08.11.2012 № ВАС‑10795/12.

Также, поскольку объект налогообложения имеется, то при продаже товаров за границу российский экспортер обязан предъявить покупателю товаров сумму налога к оплате посредством выставления счета-фактуры. Счет-фактура выставляется экспортером в общем порядке с той лишь особенностью, что в нем указывается ставка налога 0%.

Обратите внимание! 

Если экспортный контракт предусматривает вывоз товаров на условиях предоплаты, то при ее получении экспортер, в отличие от «обычного» продавца товаров, не исчисляет сумму налога с авансового платежа покупателя. О том, что в налоговую базу экспортера не включается оплата, частичная оплата, полученная им в счет предстоящих экспортных поставок, говорит пункт 1 статьи 154 НК РФ, а также Письмо Минфина России от 20.07.2010 № 03–07–08/208. В Письме Минфина России от 15.10.2012 № 03–07–08/293 также сказано, что суммы предоплаты, получаемые российской организацией в счет предстоящих поставок на экспорт товаров, облагаемых НДС по нулевой ставке, в налоговую базу по налогу у российской организации не включаются.

Значит, при получении аванса от покупателя счет-фактура экспортером не выставляется, что подтверждает и пункт 17 раздела II Приложения № 5 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Документальное подтверждение экспортных поставок

При реализации экспортных товаров налогообложение НДС производится по нулевой ставке, но при условии представления в налоговые органы следующих документов:

• контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза. Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля.

Контракт может состоять как из одного документа, подписанного сторонами, так и из нескольких документов, свидетельствующих о том, что участники согласились по всем существенным условиям сделки.;

• таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

Отметим, что для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при реализации товаров, вывозимых с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, налогоплательщик может представить в налоговый орган реестры таможенных деклараций с указанием в них регистрационных номеров соответствующих деклараций вместо копий указанных деклараций.

Указанные реестры представляются в налоговый орган в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Порядок заполнения реестров утверждены Приказом ФНС России от 30.09.2015 № ММВ‑7–15/427. В указанных реестрах должна содержаться информация о фактически вывезенных товарах, либо данные о таможенном оформлении товаров.

Если товар вывозится в третьи страны через границу России с государством – участником ЕЭС, на которой таможенное оформление отменено, то представляется таможенная декларация с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 19.10.2010 № 03–07–08/296.

При этом требование о представлении таможенной декларации с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими вывоз товаров за пределы РФ, не установлено, на что обращено внимание в Письме ФНС России от 10.12.2012 № ЕД‑4–3/20900@;

• копии транспортных, товаросопроводительных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы России.

Конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий контракта, вида товаров, условий перевозки, вида транспорта и других.

Например, для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта автотранспортом покупателя, организация-экспортер может представить в налоговый орган любой документ с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими убытие за пределы территории России экспортированных товаров автотранспортом (Письмо Минфина России от 16.04.2013 № 03–07–08/12729).

На сбор документов, подтверждающих нулевую ставку налога, закон отводит экспортеру 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Документы следует подать одновременно с налоговой декларацией по НДС, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ‑7–3/558@ .

Данные по экспортной реализации товаров отражаются экспортером в налоговой декларации того налогового периода, в котором им собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. При экспортной реализации товаров моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов.

Порядок исчисления и уплаты налога при экспортных поставках

Порядок исчисления и уплаты налога у экспортера зависит от того, соблюдены ли им установленные сроки представления документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога.

Так как на подтверждение экспорта закон отводит экспортеру всего 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, то имеет смысл рассматривать два варианта:

▪          требуемые документы предоставлены в налоговую инспекцию в рамках установленного срока;

▪          требуемые документы предоставлены в налоговую инспекцию по истечении 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

Вариант 1. Вопрос о сроке представления документов рассмотрен в Письме Минфина России от 15.02.2013 № 03–07–08/4169. Если полный пакет документов собран налогоплательщиком в установленный срок, данные операции подлежат включению в налоговую декларации по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, независимо от того, что этот день не является днем окончания налогового периода. При этом подтверждающие документы представляются одновременно с налоговой декларацией не позднее 25-го числа месяца, следующего за этим налоговым периодом.

Если экспортер представил требуемые документы в срок, то он подтвердил свое право на применение ставки налога 0%.

Пунктом 3 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров производятся на момент определения налоговой базы. С 1 июля 2016 года экспортер вправе принять к вычету НДС по товарам, приобретенным для экспортных операций, в момент принятия их на учет, то есть не дожидаясь истечения 180 календарных дней.

Исключением из правила являются сырьевые товары, поименованные в группах 25, 26, 27 раздела V, в группах 28, 29, 31 раздела VI, в группе 44 (ряд товаров) раздела IX, в группе 71 (ряд товаров) раздела XIV, в группах 72–80 разделов XV Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, утвержденной решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54.

Таким образом, к несырьевым товарам относятся все виды товаров, не перечисленные в абзаце 3 пункта 10 статьи 165 НК РФ. Данные разъяснения приведены в Письме ФНС России от 03.08.2016 № 1–4–05/0021@. Иными словами, в отношении «экспортных» товаров (за исключением сырьевых), принятых на учет с 01.07.2016, действует общий порядок принятия к вычету сумм НДС. Перечень кодов видов сырьевых товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 18.04.2018 № 466 и действует с 1 июля 2018 года.

Напоминаем, что, в силу пункта 6 статьи 166 НК РФ, сумма НДС по операциям реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой экспортной операции. Следовательно, экспортер должен организовать обособленный учет сумм «входного» НДС, относящегося к экспортной реализации товаров. Кроме того, если у налогоплательщика НДС имеются суммы «входного» налога, относящиеся одновременно как к операциям на внутреннем рынке, так и к экспортной реализации, то суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, используемых для операций по реализации товаров как на российском рынке, так и на экспорт, принимаются к вычету лишь при наличии раздельного учета данных сумм налога и соблюдении соответствующих условий применения налоговых вычетов.

Однако, требуя от экспортера ведения раздельного учета, положения главы 21 НК РФ не дают ответа на вопрос, каким образом его нужно вести. При отсутствии законодательно закрепленной методики такого учета экспортер вправе использовать любой вариант ведения раздельного учета сумм НДС, который он закрепил в своей учетной политике для целей налогообложения. Такие разъяснения на этот счет приведены Минфином России в Письме от 12.11.2012 № 03–07–08/316. Согласны с позицией финансистов и судебные инстанции, о чем говорит Постановление ФАС Московского округа от 02.04.2010 по делу № КА-А40/2846–10.

Заметим, что представлять документы, подтверждающие ведение раздельного учета для обоснования применения вычета, вы не должны, так как обязанность налогоплательщика по их предоставлению одновременно с налоговой декларацией статьями 165 и 172 НК РФ не предусмотрена, на что указал суд в Постановлении ФАС Московского округа от 20.07.2010 по делу № КА-А41/7691–10.

Вариант 2. Если по истечении 180 календарных дней, считая со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, налогоплательщиком не предоставлены документы для подтверждения обоснованности налоговой ставки 0%, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10% или 18% (в зависимости от вида реализуемого товара). Такой НДС обычно именуют налогом с неподтвержденного экспорта.

Помимо суммы налога с неподтвержденной экспортной реализации придется заплатить и сумму пени, на что не раз указывали контролирующие органы в своих разъяснениях. Так, налоговики в Письме от 22.08.2006 № ШТ‑6–03/840@ указывают на то, что в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога по экспортным товарам, пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС, начиная с 21-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров на экспорт, и до того дня, когда налогоплательщик либо уплатит налог по ставке 18% (10%), либо подаст налоговую декларацию по ставке 0% с документами, подтверждающими правомерность ее применения. Поддерживает налоговиков и Минфин России, на что указывает его Письмо от 28.07.2006 № 03–04–15/140.

Есть и судебные решения, в которых арбитры в части сроков начисления пени соглашаются с мнением контролирующих органов. На это указывает Постановление ФАС Поволжского округа от 04.04.2013 по делу № А55–21361/2012. В то же время имеются и вердикты, в которых арбитры с мнением контролирующих органов принципиально не согласны и настаивают на том, что начисление пени возможно лишь со 181-го дня. Такой вывод сделан судом в Постановлении ФАС Центрального округа от 24.05.2013 по делу № А35–2352/2012, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.07.2011 по делу № А78–8967/2009. Причем правильность последнего судебного решения подтвердил и ВАС РФ Определением от 26.10.2011 № ВАС‑13218/11, отказавший в передаче указанного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Учитывая официальное мнение контролеров в части начисления пени, можно сказать, что при непредставлении экспортером документов в указанный срок налоговые органы обязательно насчитают экспортеру пени за каждый день просрочки в размере 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей в период просрочки, от неуплаченной суммы налога.

В соответствии с Указанием Банка России значение ставки рефинансирования Банка России приравнивается к значению ключевой ставки Банка России. С 23 марта 2018 года ключевая ставка составляет 7,25% годовых.

Если пени начислят с 26-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки, рекомендуем обратиться в суд – шансы на успех достаточно высоки. При уплате налога по неподтвержденному экспорту право на применение налоговых вычетов по НДС также возникает у экспортера на дату отгрузки экспортных товаров.

Обратите внимание! Сумму НДС, уплаченного в бюджет с неподтвержденного экспорта, налогоплательщик не вправе учитывать для целей налогообложения прибыли, так как она не отвечает требованиям статьи 252 НК РФ. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 17.07.2007 № 03–03–06/1/498. Аналогичной точки зрения придерживаются и некоторые суды, о чем сказано в Постановлении ФАС Московского округа от 08.10.2012 по делу № А40–136146/11–107–569 или в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2010 по делу № А32–45113/2009.

В то же время арбитры высшей инстанции с такими выводами региональных коллег не согласны. Об этом свидетельствует Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15047/12 по делу № А40–136146/11–107–569. Уплата налога с неподтвержденного экспорта вовсе не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет, начиная с того налогового периода, в котором был уплачен налог с неподтвержденного экспорта. Для этого нужно собрать все требуемые документы и представить их вместе с налоговой декларацией. После подтверждения экспортной реализации товаров экспортер вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта.

С 1 января 2018 года при реализации товаров на экспорт налогоплательщик вправе отказаться от применения нулевой ставки. В этом случае налогообложение будет осуществляться по налоговым ставкам, указанным в пунктах 2 и 3 статьи 164 НК РФ. Такое право предоставляет пункт 7 статьи 164 НК РФ, внесенный в статью 164 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2017 № 350-ФЗ.

Для получения освобождения необходимо предоставить заявление в налоговый орган по месту своего учета не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен не применять нулевую ставку. Срок применения налоговых ставок, предусмотренных таким заявлением, должен составлять не менее 12 месяцев.

При этом налогоплательщик вправе не применять нулевую ставку только в отношении всех осуществляемых им операций, предусмотренных абзацем 1 пункта 7 статьи 164 НК РФ. Кроме того, не допускается применение разных налоговых ставок в зависимости от того, кто является покупателем товаров. Таким правом можно воспользоваться, например, в случае незначительных разовых экспортных поставок.

При отказе от применения нулевой ставки налогоплательщики вправе использовать следующие дополнительные коды видов операций:

▪          реализация несырьевых товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение которой производится по ставке 18% – рекомендуемый код вида операции 38;

▪          реализация несырьевых товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение которой производится по ставке 10% – рекомендуемый код вида операции 39.

До внесения соответствующих изменений в форму и порядок заполнения налоговой декларации по НДС, операции по реализации сырьевых (несырьевых) товаров, отражаются по строке 010 или 020 раздела 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2–4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации» указанной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Подписывайтесь на нашу рубрику:
Для подпсики необходимо авторизироваться
Укажите вашу электронную почту в личном кабинете
Комментарий
Чтобы оставить комментарий необходимо авторизироваться