Как перенести сетевые объекты при строительстве

Как перенести сетевые объекты при строительстве

Возникает ли доход у их собственника: ответ получен!
Эксперты / Альмин Рабинович 02 Фев 2019, 14:00
Как перенести сетевые объекты при строительстве

В 2018 году уже рассматривались вопросы бухгалтерского учета и налогообложения у собственника объектов сетевого хозяйства (электро-, тепло-, водо-, газоснабжения, телефонии и т.п.) в ситуации, когда они мешают новому строительству и застройщик на основе соглашения с их собственником и полученных от него технических условий «переносит» за свой счет, мешающие строительству объекты. 

При этом выражалось согласие с высказанной на тот момент позицией Минфина России, основанной на пункте 5 статьи 274 НК РФ, согласно которой рыночная стоимость вновь построенных сетей, переданных застройщиком в качестве компенсации потерь собственника, признается у собственника внереализационным доходом и учитывается для целей налогообложения прибыли организаций на дату подписания сторонами акта приема-передачи новых сетей (письмо от 10 июля 2017 г. N 03-03-06/1/43516, далее – первое письмо Минфина России).

Но затем Минфин России изменил свою позицию на противоположную, сделав следующий вывод: если вынос сетевых объектов за границы участка строительства не приводит к улучшению технических характеристик упомянутых объектов, то оснований для возникновения у собственника налогооблагаемого налогом на прибыль организаций дохода в виде стоимости перенесенного имущества не возникает. Данные налогового учета стоимости указанного имущества не меняются (писем от 19 июля 2018 года N 03-03-06/1/50640, от 9 августа 2018 года N 03-03-05/56195, далее – вторые письма Минфина России).

В связи с этим встал вопрос, какая из двух позиций Минфина России более соответствует нормам НК РФ, насколько обоснованной и, соответственно, нерискованной является более поздняя – выгодная налогоплательщикам – позиция. К счастью, проблема эта была недолгой, решившись с внесением изменений в главу 25 НК РФ, вступивших в силу с 2019 года, что и делает целесообразным рассмотрение ситуации в целом в разрезе этапов ее развития.

Продолжение истории об учете дохода

Поскольку во вторых письмах Минфина России говорилось об отсутствии у собственника «налогооблагаемого налогом на прибыль организаций дохода», следует вспомнить определения использованных терминов. Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса. 

Ключевым моментом в этом определении будет его отсылочный характер: для целей налога на прибыль доход в виде экономической выгоды определяется в соответствии с главой 25 НК РФ. С точки зрения общеправовых правил установления иерархия любых законодательных, в том числе налоговых норм, это называется приоритетом специальных норм перед общими (здесь – в части второй НК РФ, перед его первой частью).

В соответствии с главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ доходом налогоплательщика является все, полученное им, – все поступления в денежной и натуральной форме за исключением того из полученного, что законодатель разрешил не учитывать при определении налоговой базы.

Подтверждается это:

  • определением объекта налогообложения (в самом общем случае, то есть для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков) как разницы между полученными доходами и произведенными расходами, которые определяются в соответствии с настоящей главой;
  • названием статьи 251 НК РФ – «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы», свидетельствующим, что все перечисленное в данной статье – это тоже доходы, но на сегодня их разрешается не принимать во внимание;
  • письмом Минфина России от 14 июня 2018 года № 03-03-06/1/40729, в котором именно так и сказано: «Логика положений главы 25 НК РФ подразумевает налогообложение всех доходов, полученных налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение прибыли, за исключением поименованных в статье 251 НК РФ».

По такой же модели построены главы 23 «Налог на доходы физических лиц» и 34 «Страховые взносы» НК РФ: все полученное физическим лицом является его доходом, все, полученное работником, облагается страховыми взносами, за исключением того, что законодатель напрямую освободил от налогообложения доходы, не подлежащие налогообложению. Доход есть (в данном случае – как объект налогообложения согласно ст. 209 НК РФ), но его позволяется не учитывать на основании статьи 422 «Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами» НК РФ. 

Но в отличие от главы 25 НК РФ в его главах 23 и 34 есть самим же законодателем созданные «зацепки» для того, чтобы поставить под сомнение их основополагающую внутреннюю логику: в главе 23 НК РФ это, в частности, требование, чтобы полученное налогоплательщиком было получено им в его собственных интересах (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 210 НК РФ), а в главе 24 НК РФ – отсутствие собственного определения понятия «трудовые отношения», использованного при установлении объекта налогообложения в подпункте 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ. Пользуются этими «зацепками» и налоговые органы, и суды.

Но в главе 25 НК РФ подобных поводов отказаться от понимания доходов как всего, полученного налогоплательщиком, нет. Поэтому более точная позиция, сформулированная в первом письме Минфина России – стоимость полученных объектов основных средств образует у их собственника внереализационный доход, не упоминаемый в закрытом перечне статьи 251 НК РФ, и потому учитываемый при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Соответственно, мнение о зависимости факта наличия дохода от наличия улучшения основных средств, выраженное во вторых письмах Минфина России, видится не основанным на нормах гл.25 НК РФ.

Будет ли доход, обозначенный в первом письме Минфина России, полностью или частично обложен налогом на прибыль, то есть в какой мере он сформирует налоговую базу при условном допущении, что других сделок у указанного собственника в отчетном (налоговом) периоде не было, зависит от соотношения первоначальной стоимости полученных объектов основных средств (доходов) со стоимостью объектов, забранных у собственника застройщиком участка – его внереализационного расхода в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Как правило, в рассматриваемой ситуации доходы превышают расходы, их равенство, а тем более превышение расходов над доходами может иметь место лишь в исключительных случаях, например, когда изымаются только что построенные и еще не введенные в эксплуатацию объекты, вследствие чего по ним не начислялась амортизация, или, если в результате резкого укрепления рубля по отношению к иностранным валютам или дефляции текущая рыночная стоимость полученных объектов окажется ниже остаточной стоимости изъятых объектов.

Таким образом, наличие или отсутствие у собственника переносимых объектов облагаемом налогом на прибыль дохода зависит от соотношения двух показателей, которые в налоговом учете отражаются «развернуто», а не виде сальдо, посчитанного во внесистемном налоговом учете, то есть вне его регистров (статьи 313, 314, 323 НК РФ). Конечно, бывает, что второй показатель – расходы в виде стоимости выбывающих основных средств – отсутствует в принципе, но это происходит тогда, когда у налогоплательщика ничего не забирают, а только ему дают, например – при возвращении арендодателю по окончании срока аренды объекта аренды с не компенсируемыми арендодателем неотделимыми улучшениями арендованного имущества, произведенными арендатором. 

Такой «безрасходный» доход арендодателя не учитывается для целей налогообложения на основании подпункта 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Но в этом случае речь идет об одном и том же, пусть и измененном в результате неотделимых улучшений, объекте основных средств, а при операции, условно называемой «переносом» объектов основных средством, один объект основных средств ликвидируется, а другой создается. Иными словами, имеет место не одноактный (просто вынос, перенос), а двухактный факт хозяйственной жизни – один объект основных средств ликвидируется, другой – создается.

Однако во вторых письмах Минфина «вынос» объекта основных средств за пределы освобождаемого для строительства участка рассматривается как одноактный факт хозяйственной жизни – как операция с одним и тем же объектом основных средств. Следует это из использования в качестве одного из аргументов в пользу сделанного в этих письмах вывода нормы пункта 2 статьи 257 НК РФ о случаях изменения первоначальной стоимости основных средств – только в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. 

При таком подходе совершенно логично ставить ответ на вопрос о наличии у собственника налогооблагаемого налогом на прибыль дохода в виде стоимости перенесенного имущества в зависимость от наличия факта увеличения первоначальной стоимости основных средств. Но верен ли сам подход? По нашему убеждению, он ошибочен (как всегда, принципиально важным является вопрос о правильности исходной методологической посылки, поскольку если «пропустить» его, то потом, в рамках построенной на основе такой посылки логики, редко удается найти бреши или внутренние несостыковки, чаще всего там все будет четко, однозначно и безупречно).

Кроме несоответствия концепции и нормам главы 25 НК РФ, согласно которым все полученное налогоплательщиком является его доходом, этот подход не соответствует требованиям, предъявляемым к порядку ведения налогового учета, в том числе основных средств, поскольку при последовательном понимании рассматриваемого «переноса» объектов основных средств как одноактной операции с одним и тем же объектом основных средств невозможно будет обеспечить:

  • обобщение информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов (ст. 313 НК РФ) – например, получение при ликвидации «переносимых» объектов основных средств материалов или металлолома должно быть оформлено соответствующими первичными учетными документами, однако отражение их в налоговом учете противоречит указанному пониманию «переноса» объектов основных средств, поэтому, чтобы не отступать от такого понимания, придется не отражать данные первичные документы и ценности в налоговом учете;
  • формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (ст. 313 НК РФ), – как видно из предыдущего примера, указанное понимание «переноса» объектов основных средств не позволяет сформировать полную информацию обо всех имеющих место хозяйственных операциях;
  • непрерывность отражения в аналитическом учете в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ) – при указанном понимании «переноса» объектов основных средств в аналитическом налоговом учете не будет отражена хронологически первая операция ликвидации «переносимого» объекта;
  • пообъектный учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу, за исключением начисленной амортизации по объектам; определение прибыли (убытка) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода); наличие данных об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества при выбытии объектов амортизируемого имущества, о расходах, связанных с выбытием амортизируемого имущества, предусмотренных подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ (ст. 323 НК РФ) – ничего этого не будет в налоговом учете собственника «переносимых» объектов при понимании «переноса» как одноактной операции с одним и тем же объектом основных средств.

При этом следует иметь в виду далеко не безобидный характер указанных отступлений от требований к налоговому учету. Так неотражение в данных налогового учета вопреки требованиям статьи 313 НК РФ порядка формирования суммы доходов и расходов (а при указанном понимании «переноса» объектов основных средств в налоговом учете не будет отражена сумма доходов в виде рыночной стоимости полученных основных средств и сумма расходов в виде остаточной стоимости (при ее наличии) ликвидированных основных средств) может быть расценено налоговыми органами, в соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, как искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности, которое лишает налогоплательщика права на уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога. 

Причем согласно установкам, которые дает ФНС России налоговым органам, данные положения статьи 54.1 НК РФ следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении указанных сведений в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога (Письмо от 31 октября 2017 года N ЕД-4-9/22123@ ).

Поэтому я рекомендовал бы налогоплательщикам тысячу раз подумать, прежде чем применять позицию, выраженную во вторых письмах Минфина России, особенно с учетом того, что ни одно из них не направлено в ФНС России и не доведено ею до налоговых для использования в работе, а значит, они не обязаны ими руководствоваться (см. об этом письмо Минфина от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138).

И, наконец, последнее. Даже, если оставить в стороне нормативную сторону вопроса, то и с чисто практической стороны точка зрения, изложенная в первом письме Минфина России, имеет, как представляется, очевидные преимущества перед представленной в его вторых письмах. Так, если в первом варианте спор с налоговыми органами может вызвать лишь один момент – величина рыночной стоимости полученных основных средств (и то, лишь тогда, когда застройщик земельного участка производил «вынос – перенос» основных средств не подрядным способом, поскольку в этой ситуации рыночная стоимость будет равна стоимости подрядных работ, то есть фактическим затратам застройщика на «вынос – перенос»), а во втором варианте спор может возникнуть уже по двум моментам:

  • были или не были произведены при «выносе – переносе» улучшения (модернизация) и т.п. основных средств (потому что «вынос – перенос» сетей – это редко просто или только перекладка на новое место прежних труб, кабелей и связанного с ними оборудования, а новые сети строятся согласно современным техническим условиям (ТУ), выдаваемым собственником сетей, по современным технологиям, из современных материалов, вследствие чего неизбежно отличаются от прежних;
  • и, если улучшения были, то как вычленить стоимость их общих затрат на «вынос – перенос» для определения возникающего в этом случае согласно вторым письмам Минфина России внереализационного дохода собственника сетей (особенно сложной, если вообще выполнимой, становится эта задача, когда у собственника нет сметы работ, произведенных застройщиком участка или его подрядчиком).  

Конец истории «переноса сетей»

Подтверждением обоснованности изложенных выше сомнений в отсутствии дохода у собственника перенесенных сетевых объектов основных средств стали изменения, внесенные с 2019 года в статье 251 НК РФ, а именно – включение в нее нового подпункта 11.2 пункта 1, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде результатов работ по переносу, переустройству объектов основных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или оперативного управления, выполненных сторонними организациями в связи с созданием иного объекта (объектов) капитального строительства, находящегося в государственной или муниципальной собственности и финансируемого за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Прямая применимость этой нормы к ситуации «переноса сетей» сомнений, надеюсь, не вызывает. А дальше – простая, но неумолимая формальная логика: во всех остальных случаях, когда указанный перенос происходит при строительстве не больниц, школ, офисов официальных учреждений и иных подобных объектов, например, жилой или коммерческой недвижимости, то у собственника перенесенных объектов в результате получения новых объектов взамен ликвидированных возникает доход, учитываемый при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Безусловно, с применением этой нормы могут возникнут дополнительные вопросы, в частности следующие:

  • почему среди прав, на которых организации могут принадлежать мешающие строительству и потому переносимые объекты, не названо право хозяйственного ведения, гораздо чаще встречающееся на практике, чем право оперативного управления, например, многие «владельцы» водо- и энергосетей являются муниципальными унитарными предприятиями? Это сознательный шаг, направленный на облегчение налогообложения только тех организаций, деятельность которых в качестве учреждений напрямую финансируется из бюджета, или техническая неточность (тем более что в самой рассматриваемой норме не уточняется, что речь идет именно и только о государственных и муниципальных учреждениях)? А если бы такое право было названо, то имело бы значение, получены переносимые объекты унитарным предприятием непосредственно от собственника или созданы им за счет заработанных средств (или, скажем, бюджетных инвестиций)?
  • как быть с сетевыми объектами, принадлежащим акционерному обществу или обществу с ограниченной ответственностью, все или часть акций или долей которого находятся в государственной или муниципальной собственности? И имеет ли значение доля этой собственности в уставном капитале?

Но для рассматриваемой темы это все побочные вопросы, нисколько не меняющие вывода о том, что новые нормы статьи 251 НК РФ с очевидностью лишний раз подтверждают первоначальный вывод Минфина России, согласно которому сетевые объекты основных средств, полученные их собственником от застройщика в результате «переноса», то есть ликвидации последним мешающих строительству аналогичных по назначению объектов, принадлежавших тому же собственнику, в общем случае образуют у указанного собственника внереализационный доход, за исключением с 1 января 2019 года случаев, указанных в подпункте 11.2 статьи 251. НК РФ.

При этом те владельцы перенесенных сетевых объектов основных средств, у которых они признаются доходом, смогут их амортизировать, а те, у кого не признаются, – не смогут (п. 1 ст. 256 НК РФ).  

Подписывайтесь на нашу рубрику:
Для подпсики необходимо авторизироваться
Укажите вашу электронную почту в личном кабинете
Комментарий
Чтобы оставить комментарий необходимо авторизироваться