Близится завершение перехода к МСФО. Часть 2

Близится завершение перехода к МСФО. Часть 2

Комментарий к бухгалтерским аспектам Рекомендаций Минфина России по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 год
Эксперты / Альмин Рабинович 30 Мар 2019, 10:00
Близится завершение перехода к МСФО. Часть 2

Оценочные обязательства, выручка, субсидии

Оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, оценивается в бухгалтерском учете путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости).

Увеличение оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

Близится завершение перехода к МСФО. Часть 1

Комментарии

1. Увеличение суммы оценочных обязательств может иметь место не только вследствие роста их приведенной стоимости по мере приближения срока исполнения, при котором сумма увеличения относится исключительно на прочие расходы (п. 20 ПБУ 8/2010). Сумма увеличения оценочных обязательств вследствие обстоятельств, выявленных при проверке обоснованности величины оценочного обязательства в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством, может относиться также на расходы по обычным видам деятельности (но не стоимость актива, даже если само обязательство в нее включено в соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010) (п. 23 ПБУ 2010).

2. Пункт 20 ПБУ 8/2010 – единственное место в РСБУ, в котором говорится о приведенной стоимости, хотя понятно, что если уж механизм дисконтирования вводится, то он должен касаться всех видов задолженностей.

С целью скорейшего внедрения дисконтирования в российскую практику Минфин России предусмотрел разработку наряду с ФСБУ «Финансовые инструменты» планируемого в качестве обязательного к применению с 2022 года, отдельного ФСБУ «Дебиторская и кредиторская задолженность (включая долговые затраты)», который планировалось применять в качестве обязательного с 2020 года (п. 1.6, 1.13 раздела I Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018–2020 годы, утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 N83н). При том, что в МСФО нет такого отдельного стандарта и там задолженности рассматриваются исключительно в рамках стандартов, посвященных финансовым инструментам.

К сожалению, Совет по стандартам бухгалтерского учета при Минфине России решил считать нецелесообразным продолжение работы над проектом ФСБУ «Дебиторская и кредиторская задолженность (включая долговые затраты)» по причинам, не имеющим отношения к основной цели его разработки (протокол от 11.12.2018 № 30). На сегодня документами, специально посвященным вопросам дисконтирования (ПБУ 8/2010 и ФСБУ 25/2018 к таковым не относятся), остаются две Рекомендации НРБУ БМЦ в области бухгалтерского учета: Р‑10/2010-КпР «Оценка дебиторской и кредиторской задолженности при значительных отсрочках платежей», утвержденная в итоговой редакции 25.01.2011, и Р‑65/2015-КпР «Ставка дисконтирования», принятая 11.09.2015.

Признание выручки от оказания услуг

«Исходя из ПБУ 9/99 для признания выручки от оказания услуг должен быть оформлен первичный учетный документ, который подтверждает факт оказания услуги и соответствует установленным Федеральным законом «О бухгалтерском учете» требованиям. При этом ни нормы ГК РФ о договорах возмездного оказания услуг, ни законодательство РФ о бухгалтерском учете не содержат требований составлять акт приема-передачи, оформляющий факт оказания услуги.

В связи с изложенным не усматриваются какие-либо препятствия для использования в целях бухгалтерского учета полученного либо составленного организацией документа (счет/инвойс, др.) в качестве первичного учетного документа, оформляющего имевший место факт хозяйственной жизни (факт оказания услуги), при условии, что такой документ содержит обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Комментарии

Данный раздел, как представляется, является ответом на часто встречающиеся жалобы организаций, оказывающих услуги иностранным заказчикам, на непонимание последними необходимости оформления дополнительно к инвойсу еще и акта оказания услуг, в связи с чем высказываются предложения о подтверждении факта оказания таких услуг одним инвойсом без составления акта.

Поскольку счет (инвойс) на оплату услуг может (и чаще всего именно так бывает) выставляться до оказания услуг для получения частичной или полной предоплаты (аванса) в счет оказания услуг, то суть проблемы в том, чтобы этим же счетом, а не отдельным дополнительным документом подтверждать и факт оказания услуг, то есть одним первичным учетным документом – два ФХЖ.

Минфин России, как видим, не возражает, чтобы оба ФХЖ признавались на основании одного первичного учетного документа инвойса на аванс. Потому что никаких дополнительных рисков для бюджета это не несет – ведь признать доходы позже, чем следует (в том числе для целей НДС (в случае, если местом реализации услуг будет считаться территория РФ) и налога на прибыль), можно и путем более позднего, чем следует, составления акта приема-передачи услуг.

А вот признание таким же образом расходов российской организации на приобретение услуг (как минимум, у иностранного лица) представляется проблематичным. Ведь главное опасение в отношении момента признания расходов, особенно для целей налога на прибыль и вычетов НДС по ним, состоит в том, что они будут признаны раньше, чем это положено по законодательству. И наличие у организации еще до фактического оказания ей услуг документа (счета/инвойса на аванс), достаточного для признания расходов на их приобретение, открывает путь к такому преждевременному признанию расходов.

Также указанное допущение противоречит положениям НК РФ, о том,что расходы на приобретение услуг как производственного, так и вспомогательного характера признаются на дату подписания акта приема-передачи (п. 2 ст. 272 НК РФ, Письмо ФНС России от 07.05.2014 № ГД‑4–3/8815). Эту другую, «расходную» сторону» своей позиции, сторонники признания доходов на основании авансового инвойса, как правило, не принимают во внимание. Разрешить же признавать на основании счета/инвойса на аванс только доходы от оказания услуг, тем более только от оказания услуг иностранными заказчиками вряд ли удастся.

А как же западные партнеры обходятся при подтверждении и доходов и, главное, расходов одним авансовым инвойсом? Возможно, частично это связано с отсутствием выделения в их гражданском законодательстве наряду с услугами еще и работ – когда есть только первые, то акт-приема передачи – как и согласно ГК РФ, на что обращает внимание Минфин России, – не нужен.

В соответствии с ГК РФ у заказчика по договору подряда есть обязанность принять у подрядчика результат работ, а у заказчика по договору возмездного оказания услуг обязанности что-либо принимать у исполнителя нет. Дело в доверии: «там» исходят из того, что если была предоплата, то услуги обязательно будут оказаны, работы выполнены и не будет расходов на приобретение невыполненного, расходы не будут признаны преждевременно до оказания услуг, выполнения работ. А у нас такого автоматического доверия нет – надо отдельно и дополнительно подтверждать, что все, что было оплачено авансом, действительно выполнено.

То есть отличия в документальном оформлении – следствие правовых и социокультурных различий. Лишним подтверждением этого является, например, и то, что согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 21 Закона о бухучете требования к документам и документообороту в бухгалтерском учете устанавливаются федеральным стандартом, его проект уже разработан Минфином России. А в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ этот стандарт будет важен и для налога на прибыль. В МСФО такого стандарта нет и не предвидится, и вообще, думаю, на Западе не может даже прийти в голову мысль, чтобы кто-то регулировал на общенациональном уровне вопросы документального оформления ФХЖ и документооборота в бухучете.

Что до ГК РФ, то в соответствии с ним ГК РФ у заказчика по договору подряда есть обязанность принять у подрядчика результат работ, а у заказчика по договору возмездного оказания услуг обязанности что-либо принимать у исполнителя нет. На основе этого в НК РФ работа определена как деятельность, имеющая материальный результат, а услуга - как деятельности, у которой такой результат отсутствует, поскольку он потребляется заказчиком в процессе ее.

Важность понимания различий в моменте определения налоговой базы по НДС при выполнении работ и оказании услуг ярко проявилась при изменении ставки НДС, поскольку в переходный период выбор ее определяется моментом отгрузки (Письмо ФНС России от 23.10.2018 № СД‑4–3/20667@)).

Выручка в случае получения компенсации из бюджета в связи с государственным регулированием тарифов

«В соответствии с ПБУ 9/99, в случае когда договором оказания услуг предусмотрено получение организацией, непосредственно оказывающей услуги, сумма компенсации за счет средств бюджетов субъектов РФ в связи с государственным регулированием тарифов на эти услуги, выручка от оказания таких услуг признается в величине, равной сумме полученной (подлежащей получению) платы согласно установленному тарифу и сумме, соответствующей компенсации в связи с государственным регулированием тарифов, предусмотренной договором».

Комментарии

Проблема, как и позиция Минфина России по ней, достаточно давняя (Письмо от 05.02.2001 N04–02–02/07), возможно, целесообразность возвращения к ней была вызвана актуализацией вопроса об учете указанных в Рекомендациях бюджетных средств, зачастую называемых в документах об их выделении субсидиями, в связи с определением в середине текущего десятилетия порядка налогообложения субсидий налогом на прибыль (п. 4 ст. 271 НК РФ) и изменениями 2018–2019 годов в порядке налогообложения их НДС (п. 2.1, подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в ред., действующих с 01.01.2018 и 01.01.2019, ст. 4 Федерального закона от 03.08.2018 N303-ФЗ).

В связи с этим важно иметь в виду, в том числе в целях бухгалтерского учета, что за одними и теми же терминами – «субсидия», «компенсация» – могут скрываться разные по своей экономической природе средства – выручка от реализации товаров, работ, услуг, учитываемая по правилам ПБУ 9/99 и средства поддержки, на которые распространяются нормы ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». 

Когда организация не отличает эти два вида получаемых из бюджет средств, считая все их не выручкой (доходом) она рискует получить претензии налоговых органов в занижении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, как правило, поддерживаемые судами (Определения Верховного суда РФ от 20.04.2018 N304-КГ18–3816 по делу ООО «Ямал-энерго», от 30.08.2018 N301-КГ18–12452 по делу ООО «Чувашская энергосбытовая компания», от 14.06.2017 N304-КГ17–6784 по делу АО «Омскэлектро», Постановления АС Московского округа от 23.05.2018 N А40–48843/2017 по делу ООО «ИВА XXI», АС Волго-Вятского округа от 07.11.2017 N А82–9323/2016 по делу ОАО «Рыбинская городская электросеть» и др.).

Имеет также, полагаю, смысл обратить внимание на разъяснения Минфина России по налогу на прибыль, в которых дифференцируются разные виды компенсаций за счет средств бюджетов субъектов РФ в связи с государственным регулированием тарифов на эти услуги. Так, в Письме от 21.11.2017 N03–03–06/3/76700 указывается, что если предоставляемая субсидия была выделена в качестве:

• недополученной выручки от реализации электрической энергии по регулируемому тарифу (то есть когда компенсируется разница между базовой ценой (тарифом) и фактической ценой реализации), то указанная субсидия подлежит отражению в составе доходов на дату реализации;

• компенсации убытка, полученного организацией от реализации электрической энергии по регулируемому тарифу, то указанная субсидия подлежит отражению в составе доходов на дату поступления денежных средств на расчетный счет.

Иными словами, в первом случае в налоговом учете признаются доходы от реализации, во втором, по сути, внереализационный доход.

Должно ли сходное различие – между выручкой и прочими доходами существовать и в бухгалтерском учете, то есть насколько отличается экономическая природа получаемых в этих двух ситуациях сумм, а если такое отличие есть, то должно ли второй ситуации применяться ПБУ 13/2000 или достаточно ПБУ 9/99 и будет ли отличаться результат по одному и другому ПБУ? Все эти вопросы требуют рассмотрения. Отметим один из возможных подходов к ним.

Если исходить из сегодняшнего определения доходов от обычных видов деятельности в пункте 5 ПБУ 9/99 как выручки от продажи продукции и товаров, поступлений, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (остальные ситуации из этого пункта к рассматриваемой ситуации не подходят), то суммы компенсации убытка, возникающего в связи с установлением регулируемых тарифов ниже себестоимости производства реализуемых товаров (работ, услуг), безусловно, образует прочие доходы.

В то же время наметилась тенденция к более широкому пониманию доходов от обычных видов деятельности как любых доходов, возникающих в связи с ведением обычной для организации деятельности, и делается это зачастую под маркой сближения с МСФО.

По моему мнению, даже если согласиться, что МСФО свойственно именно такое расширительное понимание доходов от обычной деятельности, то, имея в виду уже существующие возможности прямого применения МСФО в российском бухгалтерском учете (п. 7, 7.1, 5.1 ПБУ 1/2008), не следует делать это еще и путем небесспорного обоснования необходимости отступления от закрепленных в действующих ПБУ-ФСБУ правил бухгалтерского учета. С учетом сказанного полагаем, что компенсация убытка, образовавшегося ввиду превышения себестоимости производства товаров, работ, услуг, реализуемых по регулируемым ценам, над установленными тарифами, образует прочие доходы.

Сходные вопросы по квалификации доходов в виде бюджетных средств (субсидий) могут вставать при получении их продавцами в качестве компенсации скидок, предоставляемых покупателям; или налогоплательщикам акциза в форме возврата из бюджета определенной суммы акциза в соответствии с нормами главы 22 НК РФ в редакции Федерального закона от 03.08.2018 № 301-ФЗ (в налоговом учете этот «акцизный» доход квалифицируется как внереализационный (п. 24 ст. 250 НК РФ)).

Пересчет в рубли стоимости активов и обязательств, используемых для деятельности за пределами России

«В соответствии с ПБУ 3/2006 пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли на отчетную дату распространен также на вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственные запасы, средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты и другие активы, не перечисленные в пункте 7 ПБУ 3/2006. Разница, возникающая в результате указанного пересчета, подлежит зачислению в добавочный капитал организации».

Комментарии

1. Здесь Минфин России напоминает о нововведениях в ПБУ 3/2006, вступивших в силу с 1 января 2019 года, являющихся следствием исключения из пункта 16 слов «перечисленных в пункте 7 настоящего Положения и» (п. 6 приложения к Приказу Минфина России от 09.11.2017 N180н).

Таким образом, поскольку в комментируемых Рекомендациях речь идет о годовой отчетности за 2018 год, то несмотря на то, что в 2018 году изменения в ПБУ 3/2006 не могли применяться, они, уже вступив в силу на момент подготовки годовой отчетности за 2018 год, должны в полной мере использоваться при ее составлении.

2. Кроме авансов согласно пункту 7 не пересчитываются в рубли после принятия к учету также акции, но в отличие авансов они не названы в Рекомендациях в числе пересчитываемых на отчетную дату объектов учета (к другим не перечисленным в данном пункте активам они относится не могут). Но, если пересчитываются авансы, не относящиеся к монетарным активам согласно пунктам 8, 16 МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов», то нет никаких причин не осуществлять пересчет стоимости таких же немонетарных активов, как акции.

3. В Рекомендациях говорится о пересчете не перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2006 других активов. В качестве относящихся, на первый взгляд, к таким активам примера можно назвать предоставленные процентные займы и приобретенные в порядке уступки права требования, учитываемые (и займы, и права) как финансовые вложения. Но это только на первый взгляд, потому что, не будучи названы в пункте 7 ПБУ 3/2006 в качестве конкретных объектов учета, они могут считаться упомянутыми в нем в качестве обобщающей формулировки «средства в расчетах», в связи с чем и подлежат пересчету где бы они не использовались (Письмо Минфина России от 29.01.2008 N07–05–06/18 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год»).

4. В Рекомендациях сказано только о пересчете не перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2006 других активов, а есть ли не названные в нем обязательства, вопрос о пересчете которых как минимум не урегулирован в ПБУ 3/2006 напрямую? Есть! Например, оценочные обязательства, которые могут быть выражены или даже подлежать исполнению в иностранной валюте. В этом случае оценочные обязательства, безусловно, должны пересчитываться в рубли на отчетную дату в качестве будущих «средств в расчетах».

По этой же логике как будущие «средства в расчетах» Минфин России еще до внесения изменений в ПБУ 3/2006 рекомендовал систематически пересчитывать в рубли выраженную в иностранной валюте «не предъявленную к оплате начисленную выручку» (приложение к письму Минфина России от 28.01.2010 № 07–02–18/01, п. 3 приложения к приказу Минфина России от 09.11.2017 № 180н).

Подписывайтесь на нашу рубрику:
Для подпсики необходимо авторизироваться
Укажите вашу электронную почту в личном кабинете
Комментарий
Чтобы оставить комментарий необходимо авторизироваться