Близится завершение перехода к МСФО. Часть 3

Близится завершение перехода к МСФО. Часть 3

Продолжение части 1 и 2
Эксперты / Альмин Рабинович 06 Апр 2019, 10:00
Близится завершение перехода к МСФО. Часть 3

Раскрытие данных некоммерческой организации

Отчет о финансовых результатах не определен в качестве отдельного бухгалтерского отчета некоммерческих организаций. Вместе с тем с учетом существенности данных о доходах и расходах некоммерческая организация должна раскрывать их:

1) непосредственно в отчете о целевом использовании средств. При этом некоммерческая организация вправе самостоятельно определять детализацию показателей по статьям данного отчета;

2) в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств. При этом информация о доходах и расходах раскрывается применительно к составу показателей отчета о финансовых результатах.

Комментарии

К данной части Рекомендаций представляется применимым сказанное относительно состава показателей бухгалтерской отчетности и их детализации комментарии к разделу Рекомендаций «Определение состава показателей бухгалтерской отчетности».

► Близится завершение перехода к МСФО. Часть 1

В дополнение к этому можно напомнить, что для некоммерческих организаций результат «реформации» сальдо доходов и расходов в данные баланса представляется в нем, в отличие от коммерческих организацией, не по группе статей «Нераспределенная прибыль (непокрытый) убыток)», а по группе статей «Целевые средства», и что в обозримом будущем вопросы составления бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций должны будут быть урегулированы отдельным ФСБУ (п. 12, 15 Информации Минфина России «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций (ПЗ‑1/2015)», пунктом 1.9 раздела I Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018–2020 годы, утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 N83н).

Досрочное применение правил ФСБУ

«Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету могут предусматривать возможность добровольного применения организацией утвержденных правил бухгалтерского учета до наступления срока их обязательного применения. Такая возможность установлена, например, ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2018 г. N208н.

При этом согласно части 7 статьи 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

Исходя из ПБУ 1/2008 организация, воспользовавшаяся такой возможностью, должна раскрыть в бухгалтерской отчетности данный факт».

Комментарии

1. Кроме ФСБУ 25/2018 указание на возможность досрочного применения содержат новые редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и ПБУ 13/02 «Учет государственной помощи» (п. 2 Приказов Минфина России от 20.11.2018 № 236н, от 04.12.2018 № 248н).

2. В Рекомендациях аудиторам за 2017 год было отмечено, что вступление в силу пункта 7.1 ПБУ 1/2008 не предполагает обязательного внесения изменений в учетную политику организации, в том числе в части способов ведения бухгалтерского учета, разработанных самостоятельно до вступления в силу приказа Минфина России от 28.04.2017 № 69н.

► Близится завершение перехода к МСФО. Часть 1

Имелось в виду, что, если при отсутствии в ПБУ способа учета конкретных ФХЖ самостоятельная разработка его на основе методов учета аналогичных или связанных ФХЖ, представленных в ПБУ (как в первом источнике «подсказки» согласно п. 7 ПБУ 1/2008 в прежней редакции), дает иной результат (способ), нежели обращение с этой же целью к МСФО (как первому источнику аналогии согласно п. 7.1 новой редакции ПБУ 1/2008), то организация, разработавшая способ учета на основе ПБУ, может не менять его на метод, который был бы создан на основе МСФО. Но из этого же следовало, что организации, впервые сталкивающиеся с ФХЖ, способ которых не установлен в ПБУ-ФСБУ, после вступления в силу с 6 августа 2018 года пункта 7.1 ПБУ 1/2008 должны разрабатывать соответствующий способ учета, прежде всего, путем обращения к МСФО.

Соответственно, для организаций, бывших стороной договора аренды и до 6 августа 2017 года, и до вступления в силу 6 января 2019 года приказа Минфина России от 16.10.2018 № 208н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (далее – приказ № 208н), досрочное применение ФСБУ 25/2018 – дело сугубо добровольное. Ведь тот способ, которым они учитывали аренду, не был установлен нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и поэтому являлся самостоятельно разработанным, менять его нет необходимости до отчетности за 2022 год. Однако организации, впервые вступающие в арендные отношения после 5 января 2019 года, у которых нет самостоятельно разработанного способа их учета, должны или разработать его в соответствии с пунктом 7.1 ПБУ 1/2008 на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда», или начать досрочно применять ФСБУ 25/2018 как более простой вариант (помочь в этом может Рекомендация НРБУ БМЦ Р‑97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25», принятая 17 декабря 2018 года).

Таким образом, в силу указанной альтернативы и очевидного в ней выбора в пользу ФСБУ 25/2018 для организаций, не составляющих консолидированную отчетность или отчетность юридического лица по МСФО, для организаций, впервые вступающих в арендные отношения после 5 января 2019 года, применение ФСБУ 25/2018 становится по сути обязательным. И оно может начаться в любой момент в течение года, как только возникнут арендные отношения, не являясь при этом в силу пункта 10 ПБУ 1/2008 изменением учетной политики.

3. Отсутствие в Приказе № 208н какого-либо упоминания о «судьбе» Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приложение 1 к приказу Минфина России от 17.02.97 № 15, далее – Указания) может иметь два объяснения. Первое: указания и так уже являются недействующими с момента вступления в силу нового Закона «О бухгалтерском учете», поэтому и нечего признавать их утратившими силу.

Основывается это предположение на неоднократно излагавшейся автором следующей логике.

Согласно п. 1 ст. 30 действующего Закона «О бухгалтерском учете» до утверждения новых ФСБУ применяются правила бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России до вступления в силу данного закона. Соответственно речь идет о правилах, утвержденных в соответствии с прежним законом «О бухгалтерском учете». Согласно же уже упоминавшемуся п. 2 ст. 5 этого прежнего закона из всех утверждаемых Минфином России видов документов по бухгалтерскому учету правила бухгалтерского учета (как и его способы, о чем уже говорилось в сноске 11 настоящей статьи) содержались только в ПБУ.

Следовательно, согласно пункту 1 статьи 30 нового Закона «О бухгалтерском учете» из всех видов документов, утвержденных Минфином России в соответствии с прежним законом «О бухгалтерском учете», применению подлежат только ПБУ. А предусмотренные подпунктом «в» пункта 2 статьи 5 прежнего закона «О бухгалтерском учете» методические указания по бухгалтерскому учету, в том числе Указания, не применяются как не содержащие правил бухгалтерского учета (более того, они даже не относятся к нормативным актам по бухгалтерскому учету, о чем, согласно правилам русского языка, свидетельствует буква «и» после слов «другие нормативные акты»).

Но эта логически красивая и нормативно стройная гипотеза опровергается практикой. Так, например, когда в конце 2014 года утратила силу статья 31 Федерального закона от 29.10.1998 N164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», то встал вопрос, а подлежит ли применению норма Указаний о возможности учитывать предмет лизинга по договоренности сторон на балансе лизингодателя или лизингополучателя. И Минфин России, несмотря на уже почти двухлетнее действие нового Закона «О бухгалтерском учете», дал на этот вопрос утвердительный ответ: после того, как утратила силу статья 31 Закона № 164-ФЗ, порядок бухгалтерского учета лизингового имущества продолжает регулироваться Указаниями (Информационное сообщение от 17.11.2014 N ИС-учет‑1).

Кроме того, лишь в прошлом году Минфин России впервые не стал ссылаться в Рекомендациях по проверке годовой бухгалтерской отчетности на какие-либо Методические указания по бухгалтерскому учету (которых на сегодняшний день семь), а, например, ФНС России ссылалось на Методические указания бухгалтерскому учету основных средств и в 2018 году (Письмо от 14.05.2018 N БС‑4–21/9061@). 

А Банк России так вообще неоднократно указывал в 2018 году, что, так как федеральными и отраслевыми стандартами порядок формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности при осуществлении реорганизации не урегулирован, некредитные финансовые организации применяют Приказ Минфина России от 20.05.2003 N44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» (Разъяснения Банка России «По вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 28.12.2015 N527-П на 11 апреля 2018 года», Разъяснения «По вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 02.09.2015 N486-П» и др.).

Так что на практике такой жанр регулирующих бухгалтерский учет документов, принятых до вступления в силу нового Закона «О бухгалтерском учете», как методические указания по бухгалтерскому учету, вполне себе живет и применяется. Поэтому, скорее всего, все гораздо проще: Указания автоматически перестают действовать с отчетности за 2022 год, когда применение ФСБУ 25/2018 станет обязательным или с момента его добровольного досрочного применения просто в силу приоритета более позднего порядка учета лизинговых отношений перед предыдущим порядком их учета. Дополнительно эта приоритетность усиливается еще и тем, что более поздний порядок установлен документом более высокого юридического уровня, чем предыдущий. На правила о подчинении нижестоящих по юридической силе актов вышестоящим и на то, что в случае возникновения коллизий между нормами актов одного уровня действуют правила «последующий акт отменяет предыдущие», даже если в последующем акте отсутствует специальное предписание об отмене ранее принятых законоположений неоднократно указывал Конституционный суд РФ (Постановление от 28.03.2017 N10-П, Определение от 09.02.2017 N215-О и др.).

4. Конечно, до 2022 года, с отчетности за который ФСБУ 25/2019 станет обязательным к применению, еще далеко, но ближе 2020-й, с отчетности за который станет обязательным применение новой редакции ПБУ 18/02. Поэтому хотелось бы видеть разъяснение Минфина России о том, что под «отчетностью за год» имеется в виду отчетность за любой период соответствующего – 2020-го, 2022 года, то есть в том числе и промежуточная, а не только годовая отчетность.

При ином понимании придется весь год вести учет по одним, а годовую отчетность составлять по другим правилам, как это получилось в случае с новой редакцией ПБУ 19/02, из-за чего, как представляется, Минфин России и отказался от использованной в ней формулировки о применении нового документа в 1 января нового года. Тем не менее довольно часто приходится встречаться с толкованием формулировки «с отчетности за год» как подразумевающей только годовую отчетность.

И далеко не все помнят применимые в рассматриваемой ситуации разъяснения, дававшиеся регулирующими органами в связи с формулировкой пункта 7 Приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» о вступлении его в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год. Согласно этим разъяснениям, несмотря на наличие в указанной формулировке слова «годовой», формы промежуточной бухгалтерской отчетности 2011 года, то есть составляемые до вроде бы вступления в силу приказа о новых формах отчетности, должны тем не менее соответствовать формам годовой бухгалтерской отчетности за этот год (Письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07–02–18/01 «Рекомендации аудиторам по проверке годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год», письмо ФНС России от 18.04.2011 № КЕ‑4–3/6116@ «О представлении промежуточной бухгалтерской отчетности»).

Раскрытие информации о применении ФСБУ с учетом МСФО

«В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 организация, которая раскрывает составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность (финансовую отчетность организации, не создающей группу), вправе при формировании учетной политики не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный ФСБУ, когда такой способ приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям МСФО. В отношении каждого непримененного способа ведения бухучета, установленного ФСБУ, организация должна раскрыть информацию, указанную в пункте 20.1 ПБУ 1/2008 с учетом его пункта 17. При этом ПБУ 1/2008 не требует приводить значения показателей бухотчетности организации, которые были изменены в связи с неприменением способа ведения бухгалтерского учета, установленного ФСБУ».

Комментарии

Последней приведенной выше фразой Минфин России обращает внимание на то, что «неприменение неприменению – рознь», что важен не только сам факт неприменения правил ФСБУ, но и его причины. Потому что ими могут быть обстоятельства, указанные не пунктом 7, а пунктом 7.3 ПБУ 1/2008, дающем право организации в исключительных случаях отступить от правил, установленных ФСБУ, если применение их приводит к недостоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности (в п. 7.3 в отличие от п. 7 говорится не о неприменении правил ФСБУ, а об отступлении от них).

В этом втором случае организация должна раскрыть значения всех показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, которые были изменены в результате отступления от правил ФСБУ, как если бы отступление не было сделано, и величину корректировки каждого показателя (п. 20 ПБУ 1/2008).

То есть при «отступлении» от правил ФСБУ – даже в сторону правил МСФО, но организацией, не составляющей по МСФО отчетность в целом, требования к раскрытию получившихся последствий гораздо более строгие, чем при «неприменении» правил ФСБУ в пользу правил МСФО организацией, составляющей отчетность в целом в соответствии с последними.

Формирование учетной политики дочерними обществами

«Согласно части 14 статьи 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете» экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. При этом стандарты экономического субъекта, имеющего дочерние общества, не должны создавать препятствия осуществлению дочерними обществами своей деятельности.

Экономический субъект, являющийся основным обществом, который в силу пункта 7 ПБУ 1/2008 может не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный ФСБУ (когда такой способ приводит к несоответствию учетной политики основного общества требованиям МСФО), вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению дочерними обществами, руководствуясь ФСБУ с учетом требований МСФО.

Однако дочерние общества применяют положения стандартов основного общества, предусматривающие соблюдение требований МСФО, в случае если на такие дочерние общества распространяется действие абзаца второго пункта 7 Положения».

Комментарии

Изложенная позиция является уступкой тем аудиторам, которые считают, что входящие в холдинг дочерние общества при составлении своей отчетности юридического лица могут применять нормы МСФО, включенные в корпоративную (общую для холдинга) учетную политику материнской компанией, составляющей консолидированную отчетность холдинга по МСФО, только в том случае, если сами составляют какую-либо отчетность по МСФО в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», то есть или консолидированную отчетность в качестве материнской компании субхолдинга, ценные бумаги которой котируются, или свою «личную» отчетность юридического лица, будучи, например, страховой компанией, или в соответствии с учредительными документами (все перечисленное случается достаточно редко).

Но вследствие этой уступки возникает противоречие, углы которого четко видны в Рекомендации. С одной стороны, согласно нормам Закона «О бухгалтерском учете» и ПБУ 1/2008 положения общехолдинговой корпоративной учетной политики, разработанной материнской компанией холдинга, обязательны для применения дочерними компаниями, с другой – какие-то из этих положений дочерние компании не имеют право применять, то есть они для них не обязательны. Так обязательны или не обязательны?

Также остается необъяснимой загадкой, каким-таким образом включенные в корпоративную учетную политику правила МСФО могут препятствовать деятельности дочерних компаний. Да, могут, например, возникнуть дополнительные вопросы со стороны налоговых органов, поскольку могут увеличиться различия между данными отчета о прибылях и убытках и декларации по налогу на прибыль организаций, но, если считать это препятствием, о котором говорится в Законе «О бухгалтерском учете», то тогда вообще не надо было и начинать перевод российского бухгалтерского учета на МСФО в 1992 году.

Таким образом, не представляется возможным говорить о соответствии изложенной позиции некоторых аудиторов бухгалтерскому законодательству.

Отметим, также, что в Рекомендации НРБУ БМЦ Р‑87/2017-КПР «Унификация учетной политики по ФСБУ и МСФО», принятой 23.10.2017, выражена противоположная позиция по рассматриваемому вопросу: применение дочерней организаций положений МСФО, содержащихся в документах, разработанных и утвержденных ее материнской организацией в качестве обязательных к применению дочерними обществами, не зависит от того, составляет ли при этом дочернее общество свою финансовую отчетность по МСФО или не составляет (п. 3 Решения).

В связи с этим обратим внимание на то, что о рекомендациях Минфина России аудиторам или каких-либо других выпускаемых им документах, кроме ФСБУ и изменений в них, в Законе «О бухгалтерском учете» ничего не сказано, а рекомендации негосударственного регулятора в области бухгалтерского учета названы в статье 21 данного закона в качестве одного из документов, регулирующих бухгалтерский учет. При том, что в рекомендациях НРБУ БМЦ отражается основанная на нормах бухгалтерского законодательства позиция крупного бизнеса.

А он заинтересован, основываясь на этих нормах, сближать – там и насколько они позволяют – правила составления отчетности по ФСБУ и МСФО, с тем, чтобы сделать максимально прозрачной и достоверной бухгалтерскую отчетность, заодно рационализировав затраты на ее составление.

Составление консолидированной финансовой отчетности

Комментарии

Аналогичный раздел регулярно включается Минфином России в рекомендации по аудиту годовой бухгалтерской отчетности, отличаясь каждый раз лишь принятыми в очередном году документами Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином России. И поскольку такой раздел комментировался автором, например, в прошлом году, то необходимости в новом обращении к нему нет.

Подписывайтесь на нашу рубрику:
Для подпсики необходимо авторизироваться
Укажите вашу электронную почту в личном кабинете
Комментарий
Чтобы оставить комментарий необходимо авторизироваться