Стоимость металлолома и восстановление НДС

Стоимость металлолома и восстановление НДС

Предварительные итоги дела о продаже лома
Эксперты / Альмин Рабинович 18 Май 2019, 12:15
Стоимость металлолома и восстановление НДС

Основанием для передачи кассационной жалобы ООО в СКЭС судья Верховного суда признал доводы о том, что металлолом не обладает тождественностью с прежней вещью, а является другим товаром (имуществом), имеющим иные функциональную и стоимостную оценки. Таким образом, поскольку обществом реализовались не объекты основных средств, а металлолом, оставшийся после уничтожения объектов основных средств, у налогового органа отсутствовали основания для применения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ (Определение от 19.11.2018 N306-КГ18–13567). То есть был поддержан тезис ООО о том, что реализация металлолома не является использованием основных средств, из которых он образовался и по которым был принят к вычету НДС.

Поскольку другого основания восстановления или начисления НДС НК РФ для рассматриваемой ситуации не содержит, казалось бы, единственным возможным для СКЭС вариантом было оставить в силе постановление апелляционного суда со ссылкой на закрытый перечень случаев восстановления НДС в пункте 3 статьи 170 НК РФ, ни под один из которых рассматриваемый кейс не подходит. Но коллегия пошла другим – ранее неизвестным путем.

Прежде всего, она не стала при решении вопроса о восстановлении НДС обращаться к пункту 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (что как раз советовал делать налогоплательщикам Минфин России в приведенном выше Письме от 23.07.2018 N03–03–07/51352), а ведь в соответствии с отраженным в этом пункте подходом, ввиду очевидности выбытия основных средств не по воле организации, никаких неблагоприятных для нее последствий по НДС ни в какой сумме возникать не должно было (к слову сказать, из решения первой инстанции можно понять, что поначалу налоговый орган пытался в том числе «разыгрывать карту» недоказанности выбытия основных средств не по воле организации, обосновывая требование восстановить НДС доводом о том, что авария, в результате которой был образован металлолом, произошла якобы по вине ООО. В этой связи ООО сослалось на Решение АС Саратовской области от 07.08.2017 по делу № А57–5164/2017, которое, по мнению общества, установило отсутствие вины ООО в аварии).

Далее, если отвлечься от традиционно используемых в последнее время СКЭС при рассмотрении любых конкретных дел общих начал налогового законодательства (в данном случае – вкупе с положениями о косвенной природе НДС), то в сухом остатке позиция СКЭС состоит в следующем.

Ликвидация объектов основных средств не образует основание восстановления налога, указанное в подпункте 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, поскольку приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности, само по себе прекращение использования оборудования в связи с произошедшей на производстве аварией не должно влечь корректировку (восстановление) налога, ранее принятого к вычету при приобретении объектов основных средств, в части, приходящейся на их остаточную стоимость (казалось бы – «ура!», поскольку никакого другого основания для наложения на ООО «епитимьиЦ» НДС в НК РФ не существует).

Из содержания подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ также не вытекает необходимость восстановления НДС по основным средствам, если невозможность продолжения использования их для осуществления облагаемых операций обусловлена, в частности, не решением о ликвидации организации, а наступлением неблагоприятных событий, сопутствующих ведению ею деятельности (еще раз «ура!», особенно, если не обращать внимание на сделанный между делом намек на необходимость восстановления НДС при ликвидации организации – хоть и в проброс сказанное, но все же новое слово, ни в какой норме НК РФ не зафиксированное, притом с явно незаслуженными, на мой взгляд, инвективами в адрес трех первых инстанций в том, что вместо выяснения возможности и намерения ООО восстановить порушенное аварией производство они занимались судьбой конкретных объектов, по которым был или не был предъявлен НДС).

Однако тот факт, что операции по реализации лома цветных металлов освобождены от налогообложения, позволял ставить вопрос о корректировке налоговых вычетов по правилам подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ в части стоимости металлолома, принятого к учету по результатам ликвидации объектов основных средств и реализованного.

С моей точки зрения, более чем странный во всех отношениях вывод: восстановить НДС надо на основании нормы, о неприменимости которой определенно было сказано самой СКЭС несколькими абзацами выше, но базой для восстановления надо брать не указанную в данной норме величину – остаточную стоимость основных средств, а неизвестно на каком нормативном и даже логическом основании изобретенную базу в виде балансовой стоимости оприходованного металлолома. Точно с таким же успехом и точно с такой же правомерностью можно было предложить в качестве базы для восстановления продажную необлагаемую стоимость металлолома в размере 196 200 руб. Потому что ни по первой, ни по второй стоимости в равной мере никто и никогда НДС ООО не предъявлял и к вычету оно его не принимало.

И с методологической точки зрения – в аспекте основной проблемы спора, на которой был сделан упор в Определении судьи ВС РФ, – предложенный СКЭС подход тоже оказался расплывчато-двойственным: раз применению подлежит подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ то значит, фактически реализация, металлолома признана формой использования ликвидированных основных средств, но формой-де не вполне полноценной, позволяющей уменьшить установленную НК РФ базу для расчета восстанавливаемой суммы НДС.

Применимо ли Определение СКЭС на практике, и как это зависит от правил бухгалтерского учета

Предположим, позиция СКЭС утвердилась в судебной практике и начала применяться к подлежащим выездной налоговой проверке периодам 2016–2017 годов. Согласно же пункта 3 Постановления Конституционного суда РФ от 28.11.2017 N34-П не может иметь обратную силу постановление высшего суда, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика, добросовестно, то есть без каких-либо злоупотреблений (создание различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т. п.), действовавшего в рамках устоявшегося на момент такого изменения толкования соответствующих нормативных положений.

Когда балансовая стоимость металлолома ниже остаточной стоимости приведших к его образованию ликвидированных основных средств, применение подпункта 2 пункта 3 статьи 170 в интерпретации его СКЭС не ухудшает, а улучшает положение налогоплательщика: так, в рассматриваемом деле ООО, конечно, куда выгоднее восстанавливать НДС от 9 540 992 руб., чем от 112 753 359,08 руб.

Понятно, что в такой ситуации налоговым органам определение СКЭС не выгодно, и они по своей инициативе, вполне вероятно, будут применять не его, а, опираясь на не отвергнутую в нем идею о применении подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, будут требовать применять этот подпункт в сформулированном в Кодексе виде – то есть восстанавливать НДС не от стоимости металлолома, а от более высокой остаточной стоимости ликвидированных основных средств. И, как представляется налогоплательщику, нелегко будет доказать приоритет судебного толкования подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ перед его буквальным смыслом. Особенно с учетом указания Конституционного суда РФ о том, что определения судебной коллегии ВС РФ не могут рассматриваться в качестве отражающих позицию ВС РФ в целом, чего не изменяет в том числе включение их в обзоры судебной практики, утверждаемые Президиумом ВС РФ (п. 4.1 Постановления Конституционного суда РФ от 17.10.2017 N24-П).

Однако вполне вероятна и фактически встречается на практике ситуация, когда остаточная стоимость ликвидированных основных средств ниже, чем рыночная стоимость принятого к учету металлолому, тем более что нередки случаи, когда остаточная стоимость вообще равна нулю. В этом случае, если уж нельзя избежать применения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, то для налогоплательщика гораздо выгоднее применять его так, как он сформулирован в Кодексе – восстанавливать НДС пропорционально остаточной стоимости ликвидируемых основных средств, а по полностью самортизированным основным средствам – вообще не восстанавливать. Соответственно для таких ситуаций позиция СКЭС применяться не может, ибо ухудшает положение налогоплательщика по сравнению с порядком, напрямую закрепленным в НК РФ.

Так не свидетельствует ли такая неизбежная сегодня, но вряд ли допустимая выборочность применения указанной позиции о ее неточности? Однако особенность ситуации состоит в том, что при точном применении правил бухгалтерского учета этот недостаток позиции СКЭС исчезает. Поясним сказанное.

В судебных актах по рассматриваемому делу не дается квалификация той стоимости, по которой металлолом был оприходован в бухгалтерском учете. Возможно, потому, что само собой подразумевалось, что это была его рыночная стоимость на момент принятия к учету. Обычно эта убежденность основывается (которую разделяет и автор) на пункте 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N44н, согласно которому фактическая себестоимость материально-производственных запасов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется, исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Традиционно формула «исходя из рыночной стоимости» понимается как «равная рыночной стоимости». Именно поэтому достаточно часто фактическая стоимость металлолома, полученного после ликвидации основных средств, оказывается выше их остаточной стоимости

В то же время при применении правил бухгалтерского учета в соответствии с не всеми замеченными или в полной мере осознанными изменениями в них с 2011 года не должна возникать ситуация, в которой балансовая стоимость металлолома будет выше суммы остаточной стоимости ликвидированных основных средств, из которых он получен, и затрат на его извлечение и подготовку к использованию (см. об этом принятую Фондом Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (далее – НРБУ БМЦ) Рекомендацию в области бухгалтерского учета от 24.04.2015 № Р‑63/2015-КпР «Материальные ценности от ликвидации основных средств» (п. 2 Решения) и пункт 16 проекта Федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) «Запасы», разработанного НРБУ БМЦ в соответствии с пунктом 1.1. Программы разработки федеральных стандартов, утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 N83н и рекомендованного к утверждению Минфином России Советом по стандартам бухгалтерского учета при Минфине России 05.02.2018).

Исключительно маловероятно, чтобы СКЭС при принятии определения по рассматриваемому делу столь глубокого учитывала тонкости и динамику правил бухгалтерского учета, исходя не из господствующего традиционного, а максимально точного перспективного их применения. Поэтому и неизбежность выборочного применения позиции СКЭС в зависимости от соотношения остаточной стоимости ликвидированных основных средств и рыночной стоимости полученного из них металлолома надо считать неотвратимой реальностью, что вызывает большие сомнения в ее точности и принципиальной применимости. Хотелось бы надеяться, что суд первой инстанции, на рассмотрение которого возвращено дело, и последующие судебные инстанции смогут объективно разрешить создавшуюся ситуацию.

При этом, в принципе, автор всячески поддерживает процессуальные усилия СКЭС по утверждению свой роли в качестве практически последней инстанции ВС РФ по налоговым спорам (см., например, Определение СКЭС ВС РФ от 03.08.2018 N305-КГ18–4557 по делу АО «ВЭБ-Лизинг»), поскольку это способствует укреплению единообразия арбитражной практики по конкретным вопросам, являющегося условием надежного прогнозирования налоговыми налогоплательщиками и налоговыми органами налоговых рисков и налоговых резервов. 

В том числе когда для идеологического закрепления этой роли в определения СКЭС в качестве исходных включаются положения об общих началах налогового законодательства и воле законодателя при принятии конкретных налоговых новаций (если только речь не идет о применении и без того буквально и системно совершенно однозначных налоговых норм, в отношении которых возможны только определенное «да, применяется» или определенное «нет, не применяется», когда обращение к общим принципам и целям налогового законодательства оказывается никак не связанным с последующими конкретными выводами, как это, думается, имело место при рассмотрении данного дела, по итогам которого подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ наполовину не применяется – наполовину применяется).

Подписывайтесь на нашу рубрику:
Для подпсики необходимо авторизироваться
Укажите вашу электронную почту в личном кабинете
Комментарий
Чтобы оставить комментарий необходимо авторизироваться