Бухгалтерский учет и налогообложение строительства

Бухгалтерский учет и налогообложение строительства

Зачастую разрешение на строительство, предусмотренное статьей 55 ГрК РФ, выдается застройщику при условии ремонта или строительства объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения: детских садов, школ, медицинских учреждений дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и т. п. (далее – обременительные объекты).
Эксперты / 29 Июн 2019, 12:15
Бухгалтерский учет и налогообложение строительства

Причем это может касаться любого застройщика – как действующего в рамках Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – долевые застройщики, Закон № 214-ФЗ), так и, например, осуществляющего строительство промышленной или коммерческой недвижимости для собственных нужд, включая сдачу в аренду, в соответствии с Федеральным законом от 25.02.1999 №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – инвестиционные застройщики, закон № 39-ФЗ).

Подпунктом «а» пункта 2 Перечня поручений по реализации последнего Послания Президента Федеральному собранию (утв. Президентом РФ 27.02.2019 № Пр‑294) Правительству РФ предписано до 1 июля 2019 года обеспечить внесение в законодательство Российской Федерации изменений, предусматривающих предоставление застройщикам возможности уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму расходов, понесенных в связи со строительством объектов социальной инфраструктуры, передаваемых в государственную или муниципальную собственность, а также освобождение операций по передаче таких объектов от обложения налогом на добавленную стоимость.

Это подтверждает, что на сегодня ситуация как минимум на на уровне налогового законодательства складывается противоположным образом: учет указанных расходов для целей налогообложения не предусмотрен, передача указанных объектов органам власти облагается НДС.

В то же время, как известно, на практике в случаях, неурегулированных напрямую НК РФ, организации руководствуются в том числе разъяснениями регулирующих органов и судебными решениями, сформированными, в частности, с учетом норм отраслевого законодательства, в данном случае – Законов №№ 214-ФЗ и 39-ФЗ.

Налог на прибыль и бухгалтерский учет

Для долевых застройщиков порядок налогового учета затрат на создание обременительных объектов зависит, прежде всего, от источника их финансирования – собственные средства застройщиков или средства дольщиков (при этом имеется в виду не столько фактическая, сколько законодательно установленная ситуация).

Обусловлено это тем, что согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относятся аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов. А при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках указанного целевого финансирования (п. 17 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, расходы на обременительные объекты, осуществляемые за счет целевых средств дольщиков, не признаваемых доходом, на признаются и в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В бухгалтерском учете такие расходы тоже списываются за счет средств дольщиков: Дебет 20, 08 Кредит 60, 10, 70, 69; Дебет 76 Кредит 20, 08.

В период с 1 декабря 2011 года до 2017 года долевым застройщикам разрешалось расходовать средства дольщиков только на такой вид обременительных объектов, как объекты инженерно-технической инфраструктуры, если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельном участке, предоставленном застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства, или земельных участках, образованных в границах земельного участка, предоставленного застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства (подп. 7 п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ в ред. Федерального закона от 17.06.2010 № 119-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

Обременительные объекты социально-культурной, а, возможно, и жилищно-коммунальной сферы долевому застройщику приходилось строить за свой счет.

Для этой ситуации после довольно долгих перипетий и проработки проблемы совместно с уполномоченным при Президенте по защите прав предпринимателей и представителями предпринимательского сообщества (см. об этом письмо Минфина России от 01.12.2015 №03–03–06) Минфином России было выпущено разъяснительное письмо от 05.07.2016 №03–03-РЗ/39299 по вопросу учета для целей налогообложения прибыли организаций расходов застройщиков на строительство объектов инфраструктуры (далее – разъяснительное письмо).

В разъяснительном письме выделяются две ситуации в зависимости от порядка осуществления деятельности застройщика (рассмотреть которые, не повторяя общеизвестного и само собой разумеющегося, имеет смысл как минимум потому, что даже 2016 год, в котором данное письмо могло применяться налогоплательщиками наиболее активно, еще может быть охвачен в 2019 году выездной налоговой проверкой).

1. В случаях, когда застройщик осуществляет строительство собственными силами, в том числе с привлечением подрядных организаций, денежные средства, поступающие от покупателей объектов жилого фонда, а также нежилых помещений, учитываются в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав в соответствии с положениями статьи 271 НК РФ.

При этом расходы застройщиков, осуществляющих строительство объектов инфраструктуры самостоятельно или с привлечением подрядных организаций, формируют расходы, связанные со строительством жилого фонда и нежилых помещений, которые учитываются в уменьшении налогооблагаемой базы по мере признания доходов от реализации объектов жилого фонда или нежилых помещений, в случае, если построенные объекты инфраструктуры в последующем подлежат передаче в государственную или муниципальную собственность, либо по их поручению (решению) специализированным эксплуатирующим организациям.

Указанная передача не квалифицировалась в качестве безвозмездной. Кроме того, сказанное в письме о застройщиках жилья за свой счет вполне применимо и к застройщикам промышленных и нежилых коммерческих объектов.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом (записи, связанные с НДС и зачетом аванса не приводятся):

▪          Дебет 51 Кредит 62 – поступили средства дольщиков

▪          Дебет 20 (08) Кредит 60, 70, 69, 02, 10, – отражены затраты на создание объектов долевого строительства и объектов инфраструктуры

▪          Дебет 62 Кредит 90 – реализация объектов долевого строительства

▪          Дебет 90 Кредит 20 (08) – списана себестоимость реализованных объектов долевого строительства и пропорциональная часть себестоимости объектов инфраструктуры.

Передача объектов инфраструктуры в государственную или муниципальную собственность либо по их поручению (решению) специализированным эксплуатирующим организациям в системном бухгалтерском учете не отражается.

2. Если же застройщик осуществляет деятельность в качестве технического заказчика (как он определяется в Градостроительном кодексе РФ), то затраты такого застройщика – техзаказчика на обременительные объекты, покрываемые за счет средств дольщиков как средств целевого финансирования, не учитываются для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК, а превышающие сумму денежных средств, полученных на от дольщиков, – на основании пункта 17 статьи 270 НК РФ.

В бухгалтерском учете расходы застройщика – техзаказчика на создание обременительных объектов за счет средств целевого финансирования списываются за счет этих же средств:

▪          Дебет 20, 08 Кредит 60, 10, 70, 69;

▪          Дебет 76 Кредит 20, 08.

Аналогичные расходы, осуществляемые за счет собственных средств, согласно позиции Минфина России относятся на счета учета расходов (неважно, какие именно), не учитываемых для целей налогообложения ни при передаче объектов долевого строительства дольщикам, ни при передаче самих обременительных объектов в государственную или муниципальную собственность, либо по их поручению (решению) специализированным эксплуатирующим организациям.

С 2017 года с вступлением в силу соответствующих норм Федерального закона от 03.07.2016 №304-ФЗ ситуация изменилась. Наряду с внесением изменений в статью 18 Закона № 214-ФЗ, расширяющих возможности использования средств дольщиков на создание обременительных объектов, в него была введена статья 18.1, в пункте 1 которой сказано (в том числе и в настоящее время), что строительство, реконструкция объектов социальной инфраструктуры и (или) уплата процентов и основной суммы долга по целевым кредитам на их строительство, реконструкцию за счет денежных средств, уплачиваемых участниками долевого строительства по договору, в случаях, указанных в пунктах 7–10 части 1 статьи 18 настоящего Федерального закона, допускаются при условии, если после ввода такого объекта в эксплуатацию на такой объект возникает право общей долевой собственности у участников долевого строительства или такой объект безвозмездно передается застройщиком в государственную или муниципальную собственность.

Квалификация Законом № 304-ФЗ передачи обременительных объектов в государственную или муниципальную собственность как безвозмездной поставила под вопрос исходную посылку разъяснительного письма Минфина России 2016 года, согласно которой расходы на создание таких объектов отвечают требованиям статьи 252 НК РФ и могут учитываться в составе расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль от реализации построенного жилого фонда и нежилых помещений. Причем эта посылка относилась к обеим описанным в этом письме ситуациям, то есть и к осуществлению расходов на обременительные объекты застройщиком – техническим заказчиком за счет средств дольщиков.

Следует также иметь в виду, что хотя в пункте 2 статьи 248 НК РФ содержится собственное определение безвозмездности, оно, по сути, ничем не отличается от определения безвозмездного договора в пункте 2 статьи 423 ГК РФ. Поэтому то, что названо безвозмездным в гражданско-правовом Законе № 304-ФЗ, не может считаться возмездным для целей налога на прибыль.

И если теперь передача обременительных объектов в государственную или муниципальную собственность квалифицируется как безвозмездная, то сохраняется ли возможность признать расходы на них у застройщиков, осуществляющих строительство, в том числе объектов инфраструктуры не за счет средств дольщиков, а, как сказано в разъяснительно письме Минфина России, самостоятельно или с привлечением подрядных организаций?

С одной стороны, выпуская разъяснительное письмо уже после принятия Закона № 304-ФЗ, Минфин России, скорее всего, рассчитывал на применение первого и после вступления в силу второго.

Но, с другой стороны, Минфин России после 22.05.2017 (письмо №03–03–06/1/31170) уже ни разу не рекомендовал руководствоваться своим разъяснительным письмом при учете расходов застройщиков на строительство объектов инфраструктуры с последующей передачей в государственную или муниципальную собственность, кроме того (что сразу было удивительным) разъяснительное письмо не было направлено ФНС России налоговым органам для использования работе, что не позволяет исключить возможность возникновения налоговых рисков при его применении.

Поручение Президента РФ о внесении изменений в НК РФ, предусматривающих возможность учета застройщиками для целей налога на прибыль расходов на создание обременительных объектов, передаваемых в государственную или муниципальную собственность, подтверждает наличие этих рисков. Как и письмо Минфина России от 12.04.2019 №03–03–06/1/26125, в котором сообщается, что в настоящее время ведомством подготовлены изменения в статью 286.1 НК РФ, которые предоставят возможность налогоплательщикам уменьшать исчисленную сумму налога на прибыль и на сумму расходов, связанных с созданием объектов социальной инфраструктуры в процессе осуществления комплексной застройки, которые в дальнейшем будут передаваться в собственность органов государственной власти и органов местного самоуправления.

А вот по вопросу о порядке учета для целей налогообложения расходов застройщиков на обременительные объекты в период с вступления в силу статьи 18.1 Закона № 214-ФЗ до внесения соответствующих изменений в НК РФ, о том, могли ли застройщики в этот период руководствоваться разъяснительным письмом Минфина России, было бы неплохо иметь совместное разъяснение регулирующих органов или хотя бы позицию ФНС России.

Отметим также, что в Поручении Президента:

▪          не было сказано о «безвозмездной» передаче, что, полагаем, является попыткой преодолеть несоответствие формулировки Закона № 214-ФЗ позиции Минфина России;

▪          не говорилось о принятии для целей налогообложения расходов на создание обременительных объектов, на которые после ввода в эксплуатацию возникает право общей долевой собственности у участников долевого строительства.

Тогда как с точки зрения возможности строить такие объекты за счет средств дольщиков такие объекты считаются в статье 18.1 Закона № 214-ФЗ однопорядковыми с объектами, передаваемыми застройщиком в государственную или муниципальную собственность. Будет ли в налоговом отношении общая долевая собственность граждан приравнена к государственной и муниципальной собственности или приоритет, как это часто бывает, будет отдан вторым – увидим в проекте изменений в главу 25 НК РФ.

Но налогом на прибыль последствия квалификации Законом № 304-ФЗ передачи обременительных объектов в государственную или муниципальную собственность как безвозмездной не ограничиваются.

Налог на добавленную стоимость

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению). Организация, заведомо собирающаяся использовать товары, работы (услуги) имущественные права для операций, не признаваемых объектом налогообложения, не должна принимать к вычету НДС, предъявленный по указанным товарам (работам, услугам), имущественным правам, включая его в их стоимость (подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если же товары (работы, услуги), имущественные права используются одновременно для облагаемых и для необлагаемых (освобожденных от налогообложения) операций, то часть предъявленного по ним НДС можно принять к вычету (п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ).

Согласно разъяснительному письму Минфина России осуществление расходов на создание обременительных объектов связано с деятельностью по строительству и реализации объектов жилого фонда, а также нежилых помещений. Согласно подп. 22 и 23.1 реализация жилых помещений, и относящихся к ним услуг застройщика по ДДУ не облагаются НДС, а нежилых помещений и (согласно позиции Минфина России и ФНС России) относящихся к ним услуг застройщика по ДДУ облагаются НДС.

Таким образом, если вслед за разъяснительным письмом Минфина России считать, что передача обременительных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) носит возмездный характер, то, как минимум, часть НДС, предъявленного при строительстве этих объектов может быть принята к вычету, – пропорционально доле выручки от реализации нежилых помещений или от реализации относящихся к ним услуг застройщика по ДДУ.

Если же вслед за Законом

№ 304-ФЗ принять, что в описанной в нем ситуации, когда строительство обременительных объектов осуществляется за счет средств дольщиков, передача этих объектов в государственную или муниципальную собственность носит безвозмездный характер, то есть не образует объекта налогообложения, то ни копейки из НДС, предъявленного при строительстве обременительных объектов не может быть принято застройщиком – техническим заказчиком к вычету. А, возможно, и инвестиционным застройщиком, осуществляющим строительство, в том числе обременительных объектов без привлечения средств дольщиков.

Кроме того, уменьшается доля НДС по общехозяйственным расходам, которую застройщик может принять к вычету по правилам раздельного учета НДС, поскольку балансовая стоимость переданных безвозмездно объектов, передача которых не признается объектом НДС, будет формировать стоимость отгруженных товаров, не облагаемых НДС (см., письма ФНС России от 22.07.2015 № ЕД‑4–3/12855, Минфина России от 09.06.2018 №03–07–11/40141 и др., постановления АС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2016 № А58–510/2015 (Определением ВС РФ от 25.05.2016 №302-КГ16–5115 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ), от 25.02.2015 № А58–341/14).

Во исполнение Поручения Президента РФ перечень операций, не признаваемых согласно подп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ объектами налогообложения был дополнен передачей на безвозмездной основе объектов социально-культурного назначения в казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, в муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования (подп. «а» п. 1 ст. 1 Федерального закона от 15.04.2019 №63-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 9 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»).

Таким образом, и в этом случае речь продолжает идти о «безвозмездной» передаче, вопрос о возможности вычета НДС, предъявленного при строительстве обременительных объектов, в том числе социально-культурного назначения, по-прежнему будет решаться не в пользу налогоплательщиков.

Подписывайтесь на нашу рубрику:
Для подпсики необходимо авторизироваться
Укажите вашу электронную почту в личном кабинете
Комментарий
Чтобы оставить комментарий необходимо авторизироваться