Прокат или аренда: бухгалтерский учет и налогообложение залога

Прокат или аренда: бухгалтерский учет и налогообложение залога

Деятельность по предоставлению предметов в прокат получила большое распространение в последнее время. Чаще всего в прокат выдается спортивный инвентарь (коньки, лыжи, теннисные ракетки и т. п.), а также компьютеры, бытовая, фото- и видеотехника.
Эксперты / Тенгиз Бурсулая 11 Авг 2019, 12:00
Прокат или аренда: бухгалтерский учет и налогообложение залога

Однако в прокат сдается и средства производства, такие как сельскохозяйственная техника, транспорт и даже грязезащитные ковры, которые пользуются спросом у торговых предприятий и других организаций с большим потоком посетителей. Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по договору проката как для арендодателя, так и для арендатора на конкретных примерах.

Часто при передаче относительно дорогостоящего предмета проката с клиента взимается не только плата за пользование этим предметом (плата за прокат), но и взимается залоговая стоимость арендованного имущества, которая будет возвращена ему после того, как он принесет это имущество обратно. Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств.

В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (п. 1 ст. 334 Гражданского Кодекса Российской Федерации).

Учет залога у арендодателя

Сумма поступившего залога за сданный в прокат объект не признается доходом организации (п. 3 ПБУ 9/99) и отражается по дебету счета 50 «Касса» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Одновременно сумма полученного обеспечения учитывается арендодателем на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». 

В случае получения арендодателем залога за предмет проката при невозврате имущества арендатором фактически происходит его реализация на дату, когда должен был состояться его возврат, если только договором прямо не определено, что удержание суммы залога в таком случае является штрафной санкцией по отношению к арендодателю. При реализации объекта арендодатель признает прочий доход в сумме выручки от реализации, которой является его залоговая стоимость (пп. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99).

В учете организации производится бухгалтерская запись по дебету счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы». Остаточная стоимость выбывшего объекта списывается с бухгалтерского учета организации и признается прочим расходом (пп. 29, 31 ПБУ 6/01, пп. 11, 16, 18 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Если же невозвращенный предмет залога был ранее принят к учету в составе материально-производственных запасов, то его стоимость уже была списана ранее в момент передачи его в эксплуатацию. В этом случае необходимо только списать его с забалансового счета, на котором он учитывался. Зачет залога в счет оплаты невозвращенного имущества отражается по дебету счета 76. Одновременно сумма залога списывается со счета 008. 

В тех случаях, когда остаточная стоимость невозвращенного предмета проката, учтенного арендодателем в составе активов на счете 03, превысила сумму выручки от его реализации (за минусом НДС), то речь идет о реализации амортизируемого имущества с убытком, который учитывается в особом порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Поскольку в бухгалтерском учете расход в виде остаточной стоимости реализованного объекта ОС признается в полной сумме, а в налоговом учете — нет, возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (пп. 11, 14 ПБУ 18/02). Возникновение ОНА отражается записью по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». По мере признания в налоговом учете убытков от продажи объекта ОС ОНА уменьшается (погашается) (п. 17 ПБУ 18/02). При этом производятся обратные записи по указанным счетам. 

В том случае, когда предмет проката возвращен позднее ранее согласованной даты, фактически арендодатель имеет право на получение арендной платы за дополнительное время аренды предмета проката. В таком случае арендодателю необходимо будет учесть выручку от оказания услуг проката по согласованной сторонами цене при заключении договора аренды и в обычном порядке начислить НДС. При этом арендодатель при возврате залога удержит из его суммы задолженность арендатора по дополнительным арендным платежам.

Если же предмет проката возвращен с повреждениями (например, техника возвращена с видимыми царапинами на корпусе), то порядок исчисления суммы ущерба, как правило, устанавливается условиями заключенного договора проката. В таком случае залог также будет возвращен клиенту за минусом ущерба за повреждение предмета проката. Полученная залоговая стоимость предмета проката в налоговом учете не включается в состав доходов организации согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Соответственно, при ее возврате не возникает расхода, поскольку ранее данная сумма не признавалась доходом. Кроме того, такие затраты не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Полученная залоговая стоимость предмета проката в налоговом учете не включается в состав доходов организации согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Стоимость имущества, переданного в прокат (без учета НДС), признается выручкой от реализации на дату перехода права собственности на предмет проката к клиенту (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). То есть на дату перехода права собственности на предмет проката организация признает доход от реализации в сумме полученной выручки без учета НДС (в данном случае – в размере суммы залога) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на остаточную стоимость объекта ОС, которая определяется как разница между его первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией (пп. 1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 257 НК РФ). В общем случае организация, применяющая УСН, признает доходы от реализации на дату поступления денежных средств от покупателя (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). В тоже время при определении объекта налогообложения организации, применяющие УСН, не учитывают доходы, указанные в статье 251 Налогового кодекса РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Следовательно, полученная залоговая стоимость предмета проката доходом не признается согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Таким образом, на дату получения залога поступившие денежные средства не могут рассматриваться в качестве выручки и не учитываются при формировании налогооблагаемой базы. Соответственно, при возврате залога не возникает расхода, поскольку ранее данная сумма не признавалась доходом. На дату невозврата клиентом предмета проката арендованное имущество признается реализованным. Поэтому доход от реализации предмета проката признается организацией на дату перехода права собственности на него к клиенту. Что касается остаточной стоимости реализуемого объекта ОС, то она не учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, поскольку такой расход не предусмотрен в закрытом перечне расходов, установленных пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.03.2014 N 03-11-11/8833). Подробно этот вопрос рассмотрен в Практическом пособии по УСН.

Денежный залог, полученный в обеспечение договора проката, не связан с реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, при его получении объекта налогообложения по НДС, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, и, соответственно, момента определения налоговой базы, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ, у организации не возникает.

В отношении же исчисления НДС с суммы штрафных санкций возникает спорная ситуация, ведь по сути здесь не происходит реализации товаров или услуг, а есть факт возмещения причиненного ущерба или взыскания пеней за просрочку возврата предмета проката. В свою очередь специалисты Минфина России разъясняют, что денежные средства, полученные за нарушение договорных обязательств, следует относить к суммам, связанным с оплатой этих товаров (работ, услуг), и эти суммы должны облагаться НДС (письма Минфина России от 11.01.2011 № 03-07-11/01, от 20.05.2010 № 03-07-11/189).

НДС в этом случае начисляется на дату, когда должен был произойти возврат предмета проката, который так и не был возвращен (подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 167 НК РФ). Поскольку сумма залога получена и дополнительных денег от арендатора уже не получить, то при невозврате объекта сумма залога фактически превращается в выручку организации, которая включает в себя НДС. Таким образом, необходимо будет начислить НДС из суммы залога по расчетной ставке. 

Однако судьи высказывают иное мнение. Так, Президиум ВАС РФ считает, что суммы неустойки, как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07). В свою очередь судьи Московского округа (пост. ФАС МО от 28.07.2009 № КГ-А40/6668-09) разъясняют, что неустойка имеет самостоятельную правовую природу, не связанную с объектами налогообложения по НДС, в связи с чем у плательщика не может возникнуть обязанность по включению этих сумм в базу по НДС. 

По нашему мнению, при невозврате клиентом предмета проката он считается реализованным – то есть на эту дату у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС со стоимости проданного предмета проката на основании подпункта 1 пункта 1, пункта 3 статьи 167 НК РФ.

Учет залога у арендатора

Сумма залога, переданного арендодателю по договору проката, будет отражаться по дебету счета 76. При этом сумму выданного залога также необходимо будет отразить на забалансовом счете 009«Обеспечения обязательств и платежей выданные».

В случае если сумма залога полностью или частично не будет возвращена арендодателем арендатору в связи с невозвратом предмета проката или его повреждением, то невозвращенную сумму залога можно учесть в составе прочих расходов в бухгалтерском учете (на счете 91 субсчет 2 «Прочие расходы») и в составе внереализационных расходов – в налоговом учете (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) как признанную должником санкцию за нарушение договорных обязательств. Главное, чтобы данные санкции были прямо поименованы в договоре проката.

Кроме этого, сумму залога необходимо будет списать с забалансового счета 009. Если же возврат залога произведен в полной сумме, то арендатор просто оприходует эти средства. Сумму возвращенного залога также необходимо будет списать с забалансового счета 009.

Пример

Организация, предоставляющая услуги проката, передала в прокат профессиональный фотоаппарат сроком на один месяц.

Арендная плата равна 60 000 руб. (в т.ч. НДС – 10 000 руб.) и уплачивается по истечении срока договора проката.

Согласно договору проката залоговая стоимость предмета проката установлена в сумме 60 000 руб. и вносится арендатором на расчетный счет организации при получении предмета проката в пользование. При возврате предмета проката залог возвращается арендатору.

Договором проката установлено, что в случае невозврата предмета проката в срок, установленный договором проката, он считается выкупленным арендатором, а сумма денежного залога засчитывается в оплату его выкупной стоимости.

В процессе использования был фотоаппарат разбит и безнадежно испорчен.

Фотоаппарат учитывается организацией в составе основных средств (ОС).

Первоначальная стоимость фотоаппарата в бухгалтерском и налоговом учете составляет 100 000 руб., сумма начисленной амортизации на дату продажи (дату невозврата предмета проката) – 60 000 руб.

Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Рассмотрим, как данные операции отражаются в учете арендодателя и арендатора.

Учет у арендодателя:

В учете организации-арендодателя передачу арендатору предмета проката, а также его невозврат арендатором по окончании срока проката, если обязательства арендатора обеспечиваются денежным залогом, который в случае невозврата предмета проката засчитывается в оплату клиентом его стоимости следует отразить следующим образом:

На дату передачи предмета проката клиенту и получения от него залоговой стоимости предмета проката:

Дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности, переданные в прокат» Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности в организации»

– 100 000 руб. – Фотоаппарат передан клиенту. Составлен Акт приемки-передачи имущества в прокат;

Дебет счета 51 Кредит счета 76

– 60 000 руб. – Получена залоговая стоимость фотоаппарата согласно условиям Договора проката. Поступление денежных средств подтверждено Выпиской банка по расчетному счету;

Дебет счета 008

– 60 000 руб. – Залоговая стоимость фотоаппарата, внесенная клиентом, включена в состав обеспечений обязательств полученных. Составлена Бухгалтерская справка;

На дату окончания срока действия договора проката:

Дебет счета 62 Кредит счета 90-1

– 60 000 руб. – По окончании оказания услуг аренды признана выручка согласно условиям Договора проката. Выставлен акт и составлена Бухгалтерская справка;

Дебет счета 90-3 Кредит счета 68/НДС

– 10 000 руб. – Начислен НДС с реализации услуг аренды. Составлен счет-фактура;

Дебет счета 51 Кредит счета 62

– 60 000 руб. – Получена арендная плата. Поступление денежных средств подтверждено Выпиской банка по расчетному счету;

На дату признания предмета проката выкупленным арендатором в связи с его невозвратом в установленный срок:

Дебет счета 62 Кредит счета 91-1

– 60 000 руб. – Доход от продажи предмета проката включен в состав прочих доходов организации на основании условий Договора проката. Выставлен Акт приемки-передачи оказанных услуг и составлена Бухгалтерская справка;

Дебет счета 03 «Выбытие материальных ценностей» Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности, переданные в прокат»

– 100 000 руб. – Отражена первоначальная стоимость выбывающего предмета проката. Составлен Акт о приеме-передаче объекта основных средств. Сделана отметка о выбытии предмета проката в инвентарной карточке учета объекта основных средств;

Дебет счета 02 Кредит счета 03 «Выбытие материальных ценностей»

– 60 000 руб. – Отражена амортизация, начисленная по выбывающему предмету проката.

Дебет счета 91-2 Кредит счета 03 «Выбытие материальных ценностей»

– 40 000 руб. – Остаточная стоимость выбывающего предмета проката включена в состав прочих расходов организации (100 000 - 60 000).

Дебет счета 91-2 Кредит счета 68/НДС

– 10 000 руб. – Начислен НДС (60 000 / 120 x 20). Составлен счет-фактура;

Дебет счета 76 Кредит счета 62

– 60 000 руб. – Залоговая стоимость фотоаппарата зачтена в счет его оплаты. Составлена Бухгалтерская справка;

Кредит счета 008

– 60 000 руб. – Списана сумма обеспечения, зачтенная в оплату выкупной стоимости предмета проката. Бухгалтерская справка;

Учет у арендатора:

В учете организации-арендатора получение предмета проката в аренду, а также его невозврат по окончании срока проката, если обязательства арендатора обеспечиваются денежным залогом, который в случае невозврата предмета проката засчитывается в оплату клиентом его стоимости следует отразить следующим образом:

На дату получения предмета проката и перечисления арендатором залоговой стоимости предмета проката:

Дебет счета 001

– 100 000 руб. – Учтен предмет проката в составе арендованных основных средств за балансом. Составлен Акт приемки-передачи имущества в прокат;

Дебет счета 76 Кредит счета 51

– 60 000 руб. – Перечислена залоговая стоимость фотоаппарата согласно условиям Договора проката. Перевод денежных средств подтвержден Выпиской банка по расчетному счету;

Дебет счета 009

– 60 000 руб. – Залоговая стоимость фотоаппарата, внесенная арендатором, включена в состав обеспечений обязательств выданных. Составлена Бухгалтерская справка;

На дату окончания срока действия договора проката:

Дебет счета 20 Кредит счета 60

– 50 000 руб. – По окончании оказания услуг аренды в расходах признана арендная плата на основании Договора проката, Акта приемки-передачи оказанных услуг. Составлена Бухгалтерская справка;

Дебет счета 19 Кредит счета 60

-10 000 руб. – Начислен НДС с арендной платы на основании полученного счета-фактуры;

Дебет счета 68/НДС Кредит счета 19

– 10 000 руб. – НДС с арендной платы предъявлен к вычету из бюджета на основании полученного счета-фактуры;

Дебет счета 60 Кредит счета 51

–- 60 000 руб. – Перечислена арендная плата. Перевод денежных средств подтвержден Выпиской банка по расчетному счету;

На дату признания предмета проката выкупленным арендатором в связи с его невозвратом в установленный срок:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 76

– 60 000 руб. – Отражен признанный должником расход по возмещению залоговой стоимости фотоаппарата в соответствии с условиями Договора проката, Составлена Бухгалтерская справка – расчет;

Кредит счета 001

– 100 000 руб. – Списан с забалансового учета арендованный фотоаппарат. Составлен Акт приемки-передачи имущества в прокат. Составлена Бухгалтерская справка-расчет;

Кредит счета 009

– 60 000 руб. – Списана сумма обеспечения, зачтенная в оплату выкупной стоимости предмета проката. Составлена Бухгалтерская справка.

Безымянный.jpg

Подписывайтесь на нашу рубрику:
Для подпсики необходимо авторизироваться
Укажите вашу электронную почту в личном кабинете
Комментарий
Чтобы оставить комментарий необходимо авторизироваться