Реализация конфискованного имущества

Реализация конфискованного имущества

Если организация или индивидуальный предприниматель по поручению государства реализует конфискат или иное подобное имущество, у них возникают обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость. То есть фирма или коммерсант, продающие такое имущество в РФ, должны исчислить сумму НДС и заплатить ее в казну. Выполнение обязанностей налогового агента по данному основанию имеет свою специфику.
Эксперты / Виталий Семенихин 21 Сен 2019, 14:00
Реализация конфискованного имущества

По общему правилу организации и ИП признаются налогоплательщиками НДС, на что указывает статья 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), при этом в ходе ведения основной деятельности платить НДС они могут не только как налогоплательщики, но и как налоговые агенты по указанному налогу.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ, причем по общему правилу налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (п. 1 и 2 ст. 24 НК РФ). Обязанности налоговых агентов закреплены пунктами 3 и 3.1 статьи 24 НК РФ, за неисполнение или ненадлежащее исполнение которых налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость определен одноименной главой 21 НК РФ. Из положений пункта 4 статьи 161 НК РФ вытекает, что обязанности налогового агента по НДС возникают у продавца при продаже конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами)). А также при продаже кладов, бесхозяйных и скупленных ценностей и ценностей, отошедших государству в порядке наследования. Причем налоговыми агентами по данному основанию могут признаваться органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 1 Положения о федеральном агентстве по управлению государственным имуществом, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 N 432 «О Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом» (далее – Положение), функции по организации продажи приватизируемого федерального имущества возложены на Федеральное агентство по управлению государственным имуществом (далее – Росимущество). Росимущество также занимается реализацией имущества, арестованного во исполнение судебных решений или актов органов, которым предоставлено право принимать решения об обращении взыскания на имущество. На него также возложены функции по реализации конфискованного, движимого бесхозяйного, изъятого и иного имущества, обращенного в собственность государства (за исключением случаев, когда указанные полномочия в соответствии с законодательством РФ осуществляют иные федеральные органы исполнительной власти). При этом на основании подпункта 6.6 пункта 6 Положения Росимущество может привлекать для реализации указанного имущества отобранных им юридических и физических лиц.

Банкрота НДС не обложишь

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случаях их дальнейшего использования для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в числе которых предусмотрены операции по реализации (передаче) товаров, не признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Таким образом, при реализации объекта недвижимости, являющегося имуществом должника, признанного в соответствии с законодательством РФ несостоятельным (банкротом), суммы НДС, принятые к вычету по указанному объекту недвижимости, подлежат восстановлению. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 09.03.2017 N03-04-05/13267. Признание должника банкротом осуществляется по решению арбитражного суда в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве). Таким образом, освобождение должника от налогообложения НДС, предусмотренное подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, применяется в случае вступления в законную силу решения арбитражного суда о признании должника банкротом, на что указано в Письме Минфина России от 23.06.2016 N03-07-11/36469.

ФНС России в Письме от 17.08.2016 NСД-4-3/15110@ напомнила, что на основании пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В связи с этим реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), объектом налогообложения налогом не является. Указанная позиция согласуется с позицией Минфина России, отраженной в Письмах от 30.09.2015 N03-07-14/55736, от 23.03.2015 N03-07-14/15666, N03-07-11/15899, N03-07-14/15901, от 20.03.2015 N03-07-11/15436.

Что касается выполнения работ (оказания услуг) налогоплательщиками, признанными в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), то указанной выше нормой НК РФ освобождение от налогообложения налогом операций по выполнения работ (оказанию услуг) не предусмотрено. Указанная позиция отражена также в Письмах Минфина России от 30.10.2015 N 03-07-14/62525, от 07.04.2015 N 03-07-14/19390, от 19.03.2015 N 03-07-11/14996.

Исполнительный лист с НДС

В перечень, приведенный в пункте 4 статьи 161 НК РФ, не включены операции по принудительной реализации имущества на основании исполнительных документов, выданных не судами, а иными органами (например, на основании постановлений налоговых органов, вынесенных согласно статьи 47 НК РФ), в связи с чем налог по таким операциям уплачивается по общим правилам, то есть самим налогоплательщиком (п. 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»).

Плательщиками НДС являются организации и ИП (п.1 ст.143 НК РФ). Физические лица, не обладающие статусом индивидуального предпринимателя, плательщиками данного налога не признаются. Как следует из положений статьи 216 Закона о банкротстве, с момента принятия арбитражным судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом и открытии конкурсного производства утрачивает силу государственная регистрация гражданина в качестве ИП. Это обстоятельство влечет соответствующие налоговые последствия. Утратив статус ИП, должник перестает быть плательщиком НДС, поэтому операции, совершаемые конкурсным управляющим или организатором торгов, по реализации его имущества в ходе конкурсного производства не подлежат обложению НДС. Кроме того, необходимо принимать во внимание, что положения главы 21 НК РФ и ряда иных глав НК РФ предусматривают случаи, когда плательщиками НДС не являются и организации.

В связи с изложенным следует также учитывать, что не подлежит обложению указанным налогом реализация в ходе конкурсного производства имущества в случаях, подпадающих под положения пункта 2 статьи 146 НК РФ (в частности, реализация земельных участков) или статьи 149 НК РФ (например, реализация ценных бумаг, в том числе акций акционерного общества, созданного в результате замещения активов – п. 1 ст. 141 Закона о банкротстве, подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Иными словами, по мнению арбитров высшей судебной инстанции, налог по такой операции должен был исчислять сам налогоплательщик-должник, с чем согласились и налоговики, на что указывает Письмо ФНС России от 10.07.2013 N ЕД-4-3/12413@. В то же время Минфин России настаивал на том, что налог при приобретении имущества должников-банкротов должен был исчисляться и уплачиваться налоговым агентом, о чем говорит Письмо Минфина России от 21.08.2013 N 03-07-11/34210. Разъяснения, приведенные выше, касающиеся положений пункта 4 статьи 161 НК РФ, остаются действующими и в настоящий момент.

Агентские обязанности

Обращаем ваше внимание на то, что обязанности налогового агента по НДС будут возникать даже тогда, когда хозяйствующий субъект, реализующий конфискат и иное подобное имущество, сам не является налогоплательщиком НДС (например, использует специальный налоговый режим) или применяет освобождение от уплаты налога. Это вытекает из пункта 2 статьи 161 НК РФ, кроме того, аналогичные разъяснения дает и Минфин России в Письмах от 05.10.2011 N 03-07-14/96, от 22.06.2010 N 03-07-08/181, от 29.04.2010 N 03-07-14/30, от 11.01.2008 N 03-07-08/06 и в др.

Исключением, когда налоговый агент не будет исчислять сумму «агентского» налога в такой ситуации, выступают следующие случаи:

- в качестве конфиската, арестованного и иного подобного имущества выступает товар, освобождаемый от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ. Такие разъяснения дают специалисты Минфина России в Письме от 21.10.2008 N 03-07-08/240;

- в случае продажи имущества, реализация которого не представляет собой объект обложения налогом, на что указывает Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 790/11 по делу N А56-68131/2009;

- в случае реализации имущества, принадлежащего лицу, не являющемуся налогоплательщиком НДС. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/300.

Для исчисления суммы налога налоговому агенту, реализующему конфискат, необходимо знать налоговую базу, налоговую ставку, а также дату возникновения налогового обязательства.

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами установлены все той же статьей 161 НК РФ, из пункта 4 которой следует, что налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). Иными словами, налоговая база определяется, исходя из рыночных цен реализуемого имущества.

Не забудьте, что согласно статье 105.3 НК РФ под рыночной ценой товара в целях налогообложения признается цена товаров (работ, услуг), применяемая в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемых взаимозависимыми лицами. Критерии взаимозависимости лиц определены статьей 105.1 НК РФ.

Следует иметь в виду, что одним из оснований для проверки правильности применения цен в части НДС является случай, когда одной из сторон сделки является организация (коммерсант), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Исходя из порядка формирования налоговой базы, можно сделать вывод, что органы, фирмы и коммерсанты, реализующие конфискат и иное подобное имущество, используют не расчетную ставку налога, а прямую – 10% или 20% (с 01.01.2019 г.).

Как известно с 1 января 2019 года в отношении товаров (работ, услуг), указанных в пункте 3 статьи 164 НК РФ, налоговая ставка по НДС увеличена с 18% до 20%. Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 03.08.2018 N303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон N 303-ФЗ). При этом Законом N303-ФЗ не предусмотрено какого-либо переходного периода (Письмо Минфина России от 06.08.2018 N03-07-05/55290, Письмо ФНС России от 03.10.2018 NЕД-4-20/19309 «Об изменении налоговой ставки НДС с 1 января 2019 года»). Тем не менее ознакомиться с порядком применения налоговой ставки по НДС в данном периоде можно в Письме ФНС России от 23.10.2018 NСД-4-3/20667@ «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период».

Первое из наступивших событий

Для определения даты возникновения налогового обязательства налоговый агент, реализующий конфискат и иное подобное имущество, должен обратиться к пункту 15 статьи 167 НК РФ, согласно которому данная категория налоговых агентов при определении момента возникновения налоговой базы руководствуется общим правилом, установленным пунктом 1 статьи 167 НК РФ, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, исчислить сумму налога, подлежащую уплате в казну, налоговый агент должен либо на день отгрузки товаров, либо на день получения предварительной оплаты.

Налоговые агенты, реализующие конфискат и иное подобное имущество, не вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС. Запрет на применение налогового вычета указанной категорией налоговых агентов установлен пунктом 3 статьи 171 НК РФ.

Уплатить сумму исчисленного налога в бюджет налоговый агент, реализующий конфискат, обязан в те же сроки, которыми руководствуется обычный налогоплательщик НДС. П.1 ст.174 НК РФ определено, что уплата налога за истекший налоговый период производится равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Иначе говоря, уплату налога налоговый агент должен произвести тремя равными платежами в течение 3-х месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, в котором конфискованное и иное подобное имущество было реализовано, сумма налога была удержана налоговым агентом, например, у залогодателя при реализации предмета залога. Уплату налога налоговый агент производит по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).

Не забудьте, что налоговый агент в силу пункта 5 статьи 174 НК РФ обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию по НДС, причем сделать это следует не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом исключительно для всех налогоплательщиков НДС (в т.ч. и для налоговых агентов) является квартал.

Согласно разделу XII Приложения N2 к Приказу ФНС России от 29.10.2014 NММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме», операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС, подлежат отражению в разделе 7 налоговой декларации по НДС (далее – декларация). При этом в графе 1 раздела 7 декларации отражаются коды операций в соответствии с Приложением N1 к порядку заполнения декларации. Подпункту 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ соответствует код операции 1010823. 

Счет-фактура от агента

В Письме Минфина России от 07.02.2017 N 03-07-11/6571 указано, что на основании пункта 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в статье 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 НК РФ. При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров налоговый агент, указанный в пункте 4 статьи 161 НК РФ, дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога.

Предъявление соответствующей суммы налога осуществляется посредством выставления счета-фактуры. Налоговый агент, как и обычный налогоплательщик, должен выставить счет-фактуру, причем, по мнению автора, при выставлении документа налоговый агент должен руководствоваться общим сроком, отведенным законом на такие действия – не позднее 5 календарных дней с момента отгрузки товара или получения предварительной оплаты.

Напоминаем, что официальные формы документов, применяемые при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и регламенты их заполнения (ведения) утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила N1137).

Правила N1137 не содержат каких-либо особенностей заполнения счетов-фактур для категории налоговых агентов, поименованных в пункте 4 статьи 161 НК РФ, на что указывает раздел II Приложения N1 к Правилам N1137. Счет-фактура выставляется налоговым агентом, как и обычным продавцом, в двух экземплярах, один из которых передается на руки покупателю имущества, а второй остается у налогового агента.

На основании пункта 3 раздела II Приложения N3 к Правилам N1137 данный счет-фактура регистрируется налоговым агентом в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее – Журнал), а на основании пункта 16 раздела II Приложения N 5 к Правилам N1137 – в книге продаж.

Напоминаем, что в Журнале исходящие счета-фактуры регистрируется по дате их выставления, а в книге продаж регистрация счетов-фактур осуществляется в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

Новые формы

С 1 апреля 2019 года вступили в силу изменения в форму книги продаж и в форму дополнительного листа книги продаж, внесенные Постановлением Правительства РФ от 19.01.2019 N15 «О внесении изменений в приложения N3 и 5 к постановлению Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N1137».

Согласно изменениям в графе 14 и 17 книги продаж указывается стоимость продаж без налога и сумма НДС по ставке 20%, а в дополнительно введенных графах 14а и 17а по ставке 18% соответственно. Аналогичные изменения внесены и в форму дополнительного листа книги продаж, применяемой при расчетах по НДС.

Подписывайтесь на нашу рубрику:
Для подпсики необходимо авторизироваться
Укажите вашу электронную почту в личном кабинете
Комментарий
Чтобы оставить комментарий необходимо авторизироваться