Использование МСФО в российском бухучете

Использование МСФО в российском бухучете

МСФО не применяется при предоставлении объектов концессионных соглашений. Поэтому специфика предлагаемого примера состоит в опосредованном характере включения правил МСФО в российский бухгалтерский учет – «через» п.7.1 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н.
Эксперты / Альмин Рабинович 21 Сен 2019, 21:00
Использование МСФО в российском бухучете

Согласно пункту 1 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 №115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (далее – Закон о концессиях) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и/или) реконструировать определенное этим соглашением имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне – концеденту. Это касается недвижимого имущества или недвижимого и движимого имущества, технологически связанных между собой и предназначенных для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением (далее – объект концессионного соглашения), а также обязуется осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения. Концедент же в свою очередь обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Что, где, когда

Минфином России доведена до организаций Информация №ПЗ-2/2007 «Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению» (далее – Информация Минфина России), согласно которой:

—   затраты на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения концессионер учитывает на счете учета вложений во внеоборотные активы (за исключением части расходов, которую в соответствии с Законом о концессиях концедент принимает на себя). После ввода в эксплуатацию созданного и/или реконструированного объекта концессионного соглашения затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, списываются на счет учета нематериальных активов. При этом к данному счету открывается аналитический счет для учета права владения и пользования объектом концессионного соглашения. Учет права владения и пользования объектом концессионного соглашения ведется в порядке, установленном ПБУ «Учет нематериальных активов». Одновременно объект концессионного соглашения принимается концессионером к учету на забалансовом счете. На отдельном забалансовом счете также отражается сумма износа объекта концессионного соглашения, начисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений (п. 1, 3);

—   данные об объекте концессионного соглашения, учтенные на забалансовых счетах, раскрываются на отдельном балансе, который представляет собой совокупность стоимостных показателей об объекте концессионного соглашения и сумме начисленного по нему износа, а также иных соответствующих показателей, связанных с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения. При этом показатели и пояснения о праве владения и пользования объектом концессионного соглашения (включая сумму начисленной амортизации) и иные показатели и пояснения, связанные с исполнением концессионного соглашения, раскрываются в бухгалтерской отчетности концессионера отдельно в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации». (ПБУ 4/99) (п. 2, 9);

—   учет доходов и расходов, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а также платы, вносимой концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, ведется концессионером в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99 (п. 5).

Согласно пункту 1 статьи 30 Закона о бухучете до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу настоящего закона.

Учет по собственному усмотрению

С точки зрения буквального содержания приведенной нормы с учетом положений пункта 2 статьи 5 прежнего Федерального закона «О бухгалтерском учете» (от 21.11.1996 №129-ФЗ), к которым по сути отсылает в данном случае Закон о бухучете, Информация Минфина России не содержит правил и способов учета фактов хозяйственной жизни. В этой ситуации в силу пункта 7.1 ПБУ 1/2008 организация должна самостоятельно разработать необходимый способ учета, исходя, прежде всего, из МСФО.

В МСФО учет концессионером операций по договору концессии описан в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг» (введено на территории РФ приказами Минфина России сначала от 25.11.2011 №160н, а затем от 28.12.2015 №217н, далее – Разъяснение КРМФО). В соответствии с данным документом (в котором концессионер именуется оператором):

— объекты инфраструктуры, находящиеся в сфере применения настоящего разъяснения, не должны быть признаны оператором в качестве основных средств, поскольку соглашение о предоставлении услуг не передает оператору право контролировать использование объектов инфраструктуры общественного назначения (п.11);

— если оператор предоставляет услуги по строительству или усовершенствованию, возмещение, полученное или подлежащее получению оператором, должно быть признано в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» в виде финансового или нематериального актива (п.15). 

Оператор должен признать:

- финансовый актив в той степени, в которой он имеет предусмотренное договором и обеспеченное правовой защитой безусловное право на получение от концедента или по его указанию денежных средств или другого финансового актива за услуги по строительству (п.16);

- нематериальный актив в той степени, в которой он получает право (лицензию) на взимание платы с пользователей общественных услуг (п.17).

Таким образом, какой бы документ ни выбрал концессионер в качестве руководящего: то ли Информацию Минфина России (которую он рекомендует применять и в настоящее время – письмо от 10.07.2019 N07-01-09/50804 и др.), то ли Разъяснение КРМФО, – переданный концессионеру объект концессии не учитывается на его балансе, но на нем появляется амортизируемый нематериальный актив (НМА).

Налог заплатит концессионер

При этом плательщиком налога на имущество организаций по полученному объекту концессии является концессионер. Следует это из признания объектом налогообложения недвижимого имущества, «полученного» по концессионному соглашению (п.1 ст.374 НК РФ). Как неоднократно отмечал Минфин России, в силу данной нормы концессионер уплачивает налог на имущество организаций в отношении указанного имущества (письмо от 11.04.2017 №03-07-11/21305 и др.). Концессионер определяет налоговую базу в отношении основных средств, переданных ему и (или) созданных в соответствии с концессионным соглашением, на основании данных бухгалтерского учета и отдельного баланса по остаточной стоимости в порядке, установленном ПБУ 6/01 (то есть первоначальной стоимости основных средств за минусом износа) (письма Минфина России от 13.06.2017 №03-05-04-01/36589, от 15.02.2018 №03-03-06/1/9490, от 13.09.2018 №03-05-05-01/65526).

Таким образом, в части порядка обложения объекта концессии налогом на имущество организации вопросов нет. Однако в части механизма исчисления налоговой базы они возникают.

Согласно п.16 ст.3 Закона о концессиях объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. В отношении таких объекта и имущества концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и производится начисление амортизации таких объекта и имущества. Это – противоположное тому, что сказано о порядке учета объекта концессии и определения его остаточной стоимости в Информации Минфина России и Разъяснении КРМФО. Именно поэтому, вероятно, в письме Минфина России от 28.11.2016 №07-01-09/70084 сказано, что организация-концессионер уплачивает налог на имущество организаций в отношении объекта концессии «вне зависимости от учета его на балансе или за балансом организации».

Амортизация преткновения

Концессионеру, конечно, выгоднее положения Закона о концессиях. Амортизацию основных средств гораздо проще учесть при формировании регулируемых тарифов на товары и услуги, производимые с использованием объекта концессии (а на нем чаще всего производятся как раз тарифицируемые работы и услуги), чем амортизацию нематериальных активов в виде прав пользования объектом концессии. Они могут учитываться в размере то ли стоимости капитальных вложений концессионера в объект концессии (согласно Информации Минфина России), то ли всей или части выгоды (выручки), полученной от концедента (в соответствии с Разъяснением КРМФО).

Учесть же износ при обосновании тарифов вообще нельзя (см. подп.7 п.33, абз.1 п.43, п.71 Основ ценообразования в сфере теплоснабжения, п.104 Правил регулирования цен (тарифов) в сфере теплоснабжения, утвержденных постановлением Правительства РФ от 22.10.2012 №1075, подп.«д» п.38, пп.43, 74 Основ ценообразования в сфере водоснабжения и водоотведения, подп.«в» п.75 Правил регулирования тарифов в сфере водоснабжения и водоотведения, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.05.2013 №406). Но хорошо бы все-таки выяснить, какой из двух описанных порядков бухгалтерского учета более соответствует бухгалтерскому законодательству.

Согласно ст.4 Закона о бухучете законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из указанного Федерального закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов. Следовательно, нормы о бухгалтерском учете, содержащиеся в других, кроме Закона о бухучете, федеральных законах, являются составной частью бухгалтерского законодательства. И, в силу более высокого правового статуса федерального закона (Закона о концессиях) по отношению к нормативным правовым актам (ПБУ 1/2008), а также к Информации Минфина России и Разъяснению КРМФО объект концессии, казалось бы, должен безусловно учитываться концессионером не на забалансовом счете с начислением износа, а на балансе с начислением амортизации.

Однако в соответствии с положениями Закона о бухучете о распределении «полномочий» по регулированию бухгалтерского учета между документами различного правового уровня

— способы ведения бухгалтерского учета устанавливают только стандарты бухгалтерского учета (п.3 ст.3);

— федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами (п.2 ст.21).

То есть даже Закон о бухучете не может сделать необязательной к применению норму федерального стандарта, роль которого для целей данного Закона пока что играют ПБУ (п.11 ст.30).

Законы и правила

Соответственно, когда речь идет о коллизии между нормами ПБУ и других федеральных законов, сравнивать правой статус последних надо не с ПБУ, а с Законом о бухучете. Тогда станет очевидным, что его нормы приоритетны по отношению к бухгалтерским нормам любых других федеральных законов как нормы закона, специально предназначенного для регулирования бухгалтерского учета (применительно к другим сферам эта позиция неоднократно фиксировалась Конституционным Судом РФ – определения от 27.09.2018 №2376-О, от 09.02.2017 №215-О, от 05.10.2000 №199-О и др.).

Указанное не означает посягательства на возможность других федеральных законов участвовать в регулировании бухучета, а лишь уточняет установленную Законом о бухучете сферу их соответствующей компетенции: она не распространяется на вопросы, регулируемые ПБУ–ФСБУ. В то же время никто не подвергает сомнению, например, нормы о ведении раздельного бухгалтерского учета продукции, доходов и затрат по регулируемым (тарифицируемым) и нерегулируемым видам деятельности, содержащиеся в ряде федеральных законов: от 26.03.2003 №35-ФЗ «Об электроэнергетике» (п.1 ст.43), от 27.07.2007 №190-ФЗ «О теплоснабжении» (подп.9 п.1 ст.7), от 07.12.2011 №416-ФЗ «О водоснабжении и водоотведении» (п.12 ст.31), от 07.07.2003 №126-ФЗ «О связи» (п.2 ст.20). Поскольку в ПБУ-ФСБУ ничего не соответствующего этим положениям нет.

Следовательно, по рассматриваемому вопросу должен применяться пункт 7.1 ПБУ 1/2008, приводящий на основании Разъяснения КРМФО к забалансовому учету объекта концессии с начислением по нему износа. Именно поэтому в предыдущей части данного материала в дополнении к абзацу 2 пункта 3 статьи 375 НК РФ предлагалось упомянуть и концессионное соглашение: «Указанный порядок распространяется в том числе на объекты налогообложения, переданные/полученные в аренду, полученные по концессионному соглашению» (см. Финансовую газету №33 от 16 сентября).

А амортизироваться концессионером должна первоначальная стоимость нематериального актива, равная согласно Разъяснению КРМФО стоимости полученного согласно концессионному соглашению права/лицензии на взимание платы с пользователей общественных услуг. Как представляется, эта стоимость как раз и будет равна сумме капитальных вложений концессионера в объект концессии за вычетом денежных сумм, полученных от концедента. То есть никакого несоответствия по этому вопросу между Разъяснением КРМФО и разработанной на его основе Информацией Минфина России нет.

В то же время введение в российский бухгалтерский учет норм МСФО (в данном случае – через п. 7.1 ПБУ 1/2008) должно быть нейтральным не только по отношению к налогообложению, но и к другим процессам, в которых правила бухгалтерского учета играют сугубо инструментальную, подчиненную, вторичную роль. В том числе по отношению к обоснованию регулируемых тарифов. Для обеспечения этого, как представляется, необходимо:

— иметь предусмотренный Законом о бухучете официальный документа, разъясняющий порядок определения концессионером первоначальной стоимости нематериального актива в виде права пользования объектом концессии;

— предоставить в установленном порядке концессионеру право учитывать при обосновании тарифов суммы износа объекта концессии в размере, превышающем суммы амортизации указанного нематериального актива.

А до этого, полагаю, концессионер может руководствоваться порядком бухгалтерского учета объекта концессии, определенным Законом о концессиях.

Подписывайтесь на нашу рубрику:
Для подпсики необходимо авторизироваться
Укажите вашу электронную почту в личном кабинете
Комментарий
Чтобы оставить комментарий необходимо авторизироваться