Что меняет переход на МСФО

Введение в российский бухгалтерский учет норм МСФО требует решения целого ряда новых проблем, связанных с налогом на имущество организаций недвижимых основных средств, налоговая база по которым определяется как их среднегодовая стоимость, исчисляемая на основе правил бухгалтерского учета.
Эксперты / 15 сентября 2019, 11:10
Что меняет переход на МСФО

Приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н утвержден ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», вступающий в силу в качестве обязательного к применению, начиная с отчетности за 2022 год с возможностью его добровольного досрочного применения (п. 48 указанного ФСБУ). При этом для ряда ситуаций досрочное применение данного ФСБУ становится предпочтительным, то есть, по сути, неизбежной альтернативой применению все же более сложного МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (введен на территории РФ приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н.), на основе которого он разработан.

ФСБУ 25/2018 радикально меняет порядок бухгалтерского учета предмета аренды, являющегося, если он относится к недвижимому имуществу, объектом обложения налогом на имущество. В пункте 1 статьи 374 НК РФ это имущество обозначено как «переданное во временное владение, в пользование», что согласно статье 606 ГК РФ как раз и составляет предмет договора аренды.

На сегодня основные средства, предоставленные в аренду, независимо от срока аренды, стоимости основных средств и наличия у арендатора права выкупа предмета аренды, продолжают учитываться на балансе арендодателя в обычном порядке. А арендатор отражает их только на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» (п. 14 Методических указаний по бухучету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, далее – План счетов). Правда, инструкция к забалансовому счету 011 «Основные средства, предоставленные в аренду» допускает, что по условиям договора аренды имущество может учитываться на балансе арендатора (нанимателя). Тогда арендодатель будет отражать их только на данном забалансовом счете. Но на практике в рамках договоров аренды это допущение за редчайшими исключениями так и осталось нереализованным.

Таким образом, при учете аренды в предшествующем установленному ФСБУ 25/2018 порядке плательщиком налога на имущество по сданным в аренду недвижимым основным средствам является арендодатель, а налоговой базой – их балансовая стоимость, представленная в его бухгалтерском балансе (налоговая база в виде кадастровой стоимости нами не рассматривается).

В рамках договоров лизинга бухгалтерский учет предмета лизинга был возможен и на балансе лизингополучателя (п. 2 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина РФ от 17.02.1997 № 15; далее – Указания). В этом случае, если предмет лизинга являлся объектом обложения налогом на имущество организаций, налогоплательщиком становился лизингополучатель. При этом первоначальная стоимость основных средств определялась у него как равная номинальной величине суммы лизинговых платежей и затрат на приведение предмета лизинга в состояние, пригодное к использованию (п. 8 Указаний).

Финансовая аренда

Согласно положениям ФСБУ 25/2018 по учету неоперационной (финансовой) аренды (а только о ней будет идти речь далее) единым и для соответствующих договоров аренды, и для договоров лизинга является следующий порядок:

  • арендодатель списывает с балансового учета переданные в аренду основные средства на счет учета неамортизируемого актива в виде чистой инвестиции в аренду (п. 34, 36). То есть можно сказать, что арендодатель признает предмет аренды в качестве дебиторской задолженности по стоимости чистой инвестиции в аренду;

  • арендатор признает предмет аренды в качестве амортизируемого права пользования активом, в отношении которого применяется такая же учетная политика, как и в отношении собственных основных средств, включая переоценку и раскрытие информации (подп. «б» п. 46, п. 10, 16, 17). Поскольку составной частью учетной политики является Рабочий план счетов (п. 4 Положения по бухучету «Учетная политика организации» – ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), значит, право пользования основными средствами должно учитываться на счете 01 «Основные средства» (в ситуации получения основных средств по концессионному соглашению, к которой ФСБУ 25/2018 не применяется в силу прямого указания подп. «в» п. 3, Минфин РФ рекомендовал учитывать право пользования объектом концессии по правилам учета нематериальных активов – НМА, то есть на счете 04 «Нематериальные активы», п. 1, 3 Информации от 24.12.2007 № ПЗ-2/2007 «Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению», далее – Информация Минфина РФ);

  • и право пользования активом у арендатора, и чистая инвестиция в аренду у арендодателя оцениваются первоначально как сумма дисконтированной (уменьшенной) стоимости номинальной величины будущих арендных платежей, называемая приведенной стоимостью (для упрощения абстрагируемся от других составляющих приведенной стоимости). При этом ориентиром для определения величины приведенной стоимости права пользования активом и чистой инвестиции в аренду является рыночная стоимость предмета аренды без учета износа, то есть аналогичного нового объекта (подп. «б» п. 11, п. 14, 15, 33);

  • указанный порядок применяется сторонами договора аренды независимо от того, на чьем балансе согласно условиям договора аренды учитываются предоставленные в аренду основные средства – арендодателя или арендатора (п. 2).

Следовательно, с одной стороны, предмет аренды одновременно учитывается на балансе и арендодателя, и арендатора. Но при этом, с другой стороны, ни у кого из них нет на балансе объекта бухгалтерского учета, учитываемого непосредственно в качестве объекта основных средств, то есть попадающего под определение объекта налога на имущество организаций. Это во-первых.

Во-вторых, ввиду оценки активов, учитываемых на балансе арендодателя и арендатора в рамках договора аренды, с применением механизма дисконтирования, ориентированного на справедливую стоимость предмета аренды без учета износа, стоимость указанных активов может быть не равна балансовой стоимости переданных в аренду основных средств на дату передачи, а быть выше или ниже ее. Причем в ходе исполнения договора аренды величина этого расхождения может изменяться, в частности, из-за необходимости пересматривать стоимость права пользования и чистой инвестиции в аренду при изменении определенных условий договора аренды, а также первоначальных оценок и намерений по нему (подп. «б» п. 47 ФСБУ 25/2018; п. 21). То есть по причинам, никак не связанным с изменением стоимости основных средств вследствие амортизации, переоценки или обесценения.

При этом допускаемая пунктом 2 ФСБУ 25/2018 возможность учета предмета аренды в соответствии с условиями договора на балансе любой из его сторон не означает параллельного учета на балансе двух объектов учета. А именно, предмета аренды и актива, установленного для каждой из сторон ФСБУ 25/2018, в том числе, возможно, по разной стоимости. Имеется в виду учет одного объекта – предмета аренды, но именно в виде и по стоимости указанного актива – права пользования при учете предмета аренды на балансе арендатора или чистой инвестиции в аренду при учете его на балансе арендодателя.

Отсюда следует, что учет стоимости основных средств, являющихся предметом аренды, может вестись только на забалансовом счете. Отметим, что имущество, полученное по концессионному соглашению, Минфин РФ предлагает учитывать за балансом (п. 1 Информации Минфина РФ).

В-третьих, в силу отсутствия в балансовом синтетическом учете сторон договора аренды такого отдельного объекта учета, как основные средства, являющиеся предметом аренды, учитываемые по их стоимости на дату передачи в аренду, определение для целей налога на имущество среднегодовой стоимости этих основных средств по данным балансового бухгалтерского учета, как это делается сейчас, невозможно.

Та же самая ситуация во всех трех указанных аспектах констатируется у кредитных организаций, у НФО и у организаций государственного сектора, поскольку у них аренда уже учитывается или скоро будет учитываться в порядке, разработанном на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (Положение Банка России от 22.03.2018 № 635-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями», применяется с 1 января 2019 года, далее – Положение Банка России № 635-П. Положение Банка России от 12.11.2018 № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями, вступает в силу с 1 января 2020 года, далее – Положение Банка России № 659-П). Положение Банка России № 612-П, Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденный приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н, применяется при ведении учета с 1 января 2018 года).

Таким образом, возникает актуальная для многих организаций проблема нормативного определения при аренде недвижимых основных средств:

– объекта налогообложения налогом на имущество;

– налогоплательщика по налогу на имущество организаций;

– способа исчисления налоговой базы по данному налогу в виде среднегодовой стоимости.

Причем сделано это должно быть таким образом, чтобы от изменения правил бухгалтерского учета аренды не внакладе были ни региональные бюджеты, ни налогоплательщики.

По вопросу о том, кто из сторон договора аренды является плательщиком налога на имущество организаций в новых условиях, Минфин России и ФНС России, исходя из того, что плательщиком по данному налогу признается балансодержатель имущества, если

иное не предусмотрено НК РФ, сформулировали свои позиции. Объект аренды арендатор учитывает в бухгалтерском учете в форме права пользования, в то время как у арендодателя учитывается объект основных средств. Таким образом, актив в форме права пользования не является объектом основных средств, но в бухгалтерском балансе арендатора отражается в составе основных средств или в составе инвестиционного имущества. При этом объект аренды может быть одновременно отражен в составе основных средств в бухгалтерском балансе арендатора и арендодателя.

Поэтому если объект недвижимого имущества, полученный в аренду, налоговая база по которому исчисляется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ, учитывается в установленном для ведения бухучета порядке на балансе арендатора в составе основных средств, то арендатор признается налогоплательщиком по налогу на имущество организаций в отношении этого объекта недвижимого имущества, а если объект недвижимого имущества, переданный в аренду, учитывается в составе основных средств на балансе арендодателя, то налогоплательщиком признается арендодатель.

В случае отражения на счете бухучета арендатора «Основные средства» информации о праве пользования на полученный по договору аренды объект, который был учтен арендодателем на балансе в составе основных средств в соответствии с условиями договора аренды и, следовательно, подлежал учету арендодателем при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций, в целях исключения двойного налогообложения стоимость данного объекта в состав налоговой базы по налогу на имущество организаций арендатором не включается.

Основанием для неуплаты налога на имущество организаций арендатором в отношении учтенного на его балансе арендованного объекта недвижимого имущества является договор аренды, в котором предусмотрено, что учет переданного в аренду имущества ведется на балансе арендодателя.

Если объект недвижимого имущества, учтенный на балансе арендатора и (или) арендодателя в качестве основного средства, подлежит налогообложению в рамках статьи 3782 НК РФ (включен в Перечень субъекта Российской Федерации), то налогоплательщиком в отношении данного объекта недвижимого имущества признается правообладатель-собственник. Она исчисляет налоговую базу в соответствии с пунктом 2 статьи 375 Кодекса исходя из кадастровой стоимости.

Кому платить налог

Стороны договора неоперационной (финансовой) аренды основных средств, являющихся недвижимым имуществом, налоговая база по которым определяется как их среднегодовая стоимость, должны согласовывать для целей налога на имущество организаций, на чьем балансе будет учитываться предмет аренды. И соответственно налогоплательщиком по данному налогу будет определенный сторонами договора аренды балансодержатель переданных в аренду основных средств.

При этом их балансодержателем арендодатель или арендатор будет считаться в отсутствие на его балансе непосредственно такого объекта учета, как данные основные средства, в силу их опосредованного представления (признания) правом пользования предметом аренды или чистой инвестицией в аренду. Условно это можно назвать косвенным балансодержанием, косвенным балансодержателем. Отметим, что для концессии данная проблема была решена Минфином РФ путем предписывания концессионеру отражать учитываемый за балансом объект концессии также и на отдельном балансе (пп. 1, 2, 9 Информации Минфина РФ). Без этого его нельзя было признать балансодержателем объекта концессии, а значит, и «назначить» плательщиком налога на имущество организаций по данному объекту.

При неурегулированности договором аренды (лизинга) вопроса о балансодержателе основных средств, являющихся предметом аренды, их балансодержателем, а следовательно и плательщиком налога на имущество с их среднегодовой стоимости будет считаться арендатор. Ведь в силу общего для всех организаций негосударственного сектора требования п. 10 ФСБУ 25/2018 о применении к праву пользования такой же учетной политики, как и в отношении собственных схожих по характеру использования активов, арендатор должен учитывать право пользования основными средствами на счете учета основных средств и в составе группы статей «Основные средства» бухгалтерского баланса. Последнее не следует однозначно из подп. «а» п. 47 МСФО (IFRS) «Аренда», в котором говорится только о представлении права пользования в бухгалтерском балансе отдельно от прочих активов, но прямо указано в Рекомендации Фонда «Негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (НРБУ БМЦ) от 05.10.2018 № Р-92/2018-КпР «Право пользования активом».

Арендодатель, в балансовом учете которого в рамках договора аренды отражается лишь дебиторская задолженность в размере чистой инвестиции в аренду, может считаться тем не менее балансодержателем предмета аренды и соответственно быть плательщиком налога на имущество организаций.

Таким образом, вопрос о налогоплательщике налога на имущество можно считать более или менее разъясненным и понятным. Однако ни в одном из приведенных писем Минфина РФ и ФНС не затрагиваются еще два требующих решения вопроса.

Во-первых, о соотнесении объектов учета аренды, в том числе права пользования активом с объектом налогообложения налогом на имущество, как он сформулирован сегодня в пункте 1 статьи 374 НК РФ. Несмотря на наличие в нормативных правовых актах положений о том, что через объекты учета аренды и арендатор, и арендодатель признают в учете именно предмет аренды (базовый актив): арендатор – в виде права пользования активом (п. 10 ФСБУ 25/2018), арендодатель – в качестве дебиторской задолженности (п. 4.1 Положений Банка России № 335, № 359). В Письмах Минфина РФ от 31.05.2019 № 03-05-05-01/39892, № 03-05-05-01/39608 обоснованно указывается, что актив в форме права пользования не является объектом основных средств. В еще большей мере это относится к активу в виде чистой инвестиции в аренду.

Строго говоря, из этого следует, что ни одна из сторон договора аренды уплачивать налог на имущество не должна, поскольку у нее отсутствует объект налогообложения. Одним из квалифицирующих признаков объекта налогообложения является то, что некий материальный объект учитывается в соответствии с правилами бухучета «в качестве» основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). И это не совсем одно и то же, что учет, как пишет Минфин РФ «в составе» основных средств – такого объекта налогообложения в главе 30 НК РФ нет. Кроме того, подобная «игра словами» нарушает принцип однозначной определенности норм налогового законодательства, постоянно подчеркиваемый КС РФ.

В пункте 1 статьи 374 НК РФ указано, что объектом налогообложения является недвижимое имущество, «переданное» во временное владение и пользование. Использование только термина «переданное» соответствовало прежнему порядку бухучета аренды, когда предмет аренды продолжал учитываться на балансе арендодателя, который только и мог быть налогоплательщиком по нему. Сегодня обусловленность термина «переданное» прежним порядком бухгалтерского учета аренды подтверждается, например, тем, что в отношении имущества, являющегося предметом концессионного соглашения, в том же пункте 1 статьи 374 НК РФ сказано, что объектом налогообложения является имущество, «полученное» по такому соглашению. Из чего, как неоднократно отмечал Минфин РФ, следует, что налогоплательщиком по данному имуществу может быть лишь концессионер (Письмо от 11.04.2017 № 03-07-11/21305 и др.).

Во-вторых, о механизме расчета среднегодовой стоимости объекта налогообложения налога на имущество, переданного в аренду. В общем случае для исчисления среднегодовой стоимости объекта основных средств его первоначальная стоимость должна уменьшаться на сумму начисленной за отчетный (налоговый) период амортизации или износа, исчисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета. При этом износ начисляется в случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено (п. 1, 3 ст. 375 НК РФ).

По моему мнению, чтобы от изменения правил бухучета аренды не страдали ни региональные и местные бюджеты, ни налогоплательщики, то есть чтобы была обеспечена налоговая нейтральность указанных изменений, этот порядок должен остаться неизменным и в условиях учета неоперационной (финансовой) аренды по новым правилам, базирующимся на МСФО. То есть для расчета среднегодовой стоимости предмета аренды должна браться не первоначальная стоимость права пользования арендованными основными средствами или чистой инвестиции в аренду, чаще всего отличающаяся от первоначальной или остаточной стоимости переданных в аренду основных средств на дату передачи, а именно эта последняя величина. Но может ли в рамках этого порядка по-прежнему в большинстве случаев учитываться амортизация, а не износ основных средств, принимая во внимание характер и оценку учитываемых на балансе арендатора и арендодателя активов?

Ранее был сделан вывод, что стоимость переданных в аренду основных средств на дату передачи и ее дальнейшее изменение могут отражаться только в забалансовом учете. Из определения амортизации следует, что по объектам, учитываемым за балансом, износ, а не амортизация начисляется по умолчанию, в силу чего эти объекты и не названы в закрытом перечне объектов, по которым не начисляется амортизация (п. 17 Положения по бухучету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н; стандарты по бухучету основных средств для организаций госсектора, кредитных организаций и НФО таких перечней не содержат, а нормы гл. 25 НК РФ согласно Письму Минфина РФ от 14.11.2018 № 03-03-07/81965 при исчислении налога на имущество организаций не применяются). Из этого же исходит и Минфин РФ, устанавливая, что по учитываемому за балансом объекту концессии начисляется износ, хотя такой объект и отсутствует в приведенном в пункте 17 ПБУ 6/01 закрытом перечне основных средств, по которым не начисляется амортизация (п. 1 Информации Минфина РФ).

Соответственно, для расчета среднегодовой стоимости недвижимых основных средств, переданных в неоперационную (финансовую) аренду, по ним начисляется только износ, независимо от того, кто считается их «балансодержателем» для целей налога на имущество организаций – арендодатель или арендатор. При этом полагаю, что указанные в пункте 3 статьи 375 НК РФ для начисления износа «установленные нормы амортизационных отчислений» арендатор должен определять так же, как и срок пользования предметом аренды (п. 17 ФСБУ 25/2018), арендодатель – исходя из ранее установленного срока полезного использования переданных в аренду основных средств.

Поскольку же традиционно среднегодовая стоимость основных средств, являвшихся предметом аренды, определялась с учетом их амортизации, а не износа, целесообразным представляется распространить порядок определения среднегодовой стоимости путем начисления износа и на объекты налогообложения, переданные (полученные) в аренду.




Также в рубрике

  • Как следует из поправок кабина в соответствующий законопроект, иностранное юрлицо не будет иметь права подавать в России заявку на установление экспериментального правового режима в сфере цифровых инноваций.
    Технологии6 июля 2020, 17:55
  • Минкомсвязь и участники рынка разошлись во мнениях по поводу того, какие расходы нужно сократить на фоне пандемии. Так, ведомство предложило сократить финансирование подключения к мобильной связи школ в селах, а бизнес против такой идеи и предлагает экономить на космических аппаратах.
    Технологии6 июля 2020, 17:52
  • Британский кабмин и индийская телекоммуникационная компания Bharti Global Ltd. инвестируют 1 млрд долларов в приобретение спутникового оператора OneWeb. Это позволит OneWeb возобновить деятельность.
    Мировая экономика6 июля 2020, 17:20
  • Член думского комитета по бюджету и налогам Евгений Федоров обратился к председателю правительства Михаилу Мишустину с предложением увеличить суммы, из которых граждане могут получить налоговый вычет при покупке недвижимости.
    Налоги6 июля 2020, 17:07
  • Доля наиболее бедных россиян по итогам прошлого года снизилась до 12,3% и составляет около 18 млн человек, вместо 12,9% в 2018-м. Об этом говорится в исследовании, проведенном по заказу РИА Новости.