Кредит как расход у инвестора

Осуществляя строительство, инвесторы нередко сталкиваются с проблемами финансирования, и в случае возникновения таких ситуаций строительство ведется с привлечением внешних источников – банковских кредитов и займов.
Эксперты / 16 ноября 2019, 14:30
Кредит как расход у инвестора

Поскольку заемные средства предоставляются, как правило, на платной основе, инвестор вынужден нести определенные затраты. Рассмотрим особенности налогового и бухгалтерского учета затрат на оплату процентов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестором признается физическое или юридическое лицо, осуществляющее капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица, объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности. При этом законодательство допускает совмещение субъектом инвестиционной деятельности функций инвестора и заказчика.

Отношения инвестора с третьими лицами по поводу предоставления заемных денежных средств регулируются главой 42 «Заем и кредит» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Напомним, что с 01.06.2018 часть положений ГК РФ о займе и кредите изменена Федеральным законом от 26.07.2017 № 212-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

По договору займа одна сторона передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг (статья 807 ГК РФ). В свою очередь, предметом кредитного договора могут являться только денежные средства, а кредитором в отношениях – банк или иная кредитная организация (статья 819 ГК РФ).

Гражданское законодательство допускает заключение договоров кредита и займа в иностранной валюте. Если предметом договора займа выступает иностранная валюта, то отношения между инвестором и заимодавцем регулируются Федеральным законом от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ). Так, в соответствии со статьей 9 Закона № 173-ФЗ валютные операции между организациями – резидентами Российской Федерации запрещены, между тем это ограничение не распространяется на отношения, в которых одной стороной является российская организация (инвестор), а другой – уполномоченный банк.

Напомним, что согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 1 Закона № 173-ФЗ уполномоченный банк – это кредитная организация, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющая право на основании лицензий Центрального банка Российской Федерации осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

Стандарты не для всех

По общему правилу бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, систематизированный перечень которых образует план счетов бухгалтерского учета, утверждаемый федеральным стандартом бухгалтерского учета (далее – ФСБУ), что следует из норм Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ).

Федеральные стандарты представляют собой вид нормативных документов в области бухгалтерского учета, обязательных к применению, которые в настоящий момент для организаций, не входящих в государственный сектор, еще не утверждены.

Между тем на сегодняшний день Минфином России утверждена часть ФСБУ для организаций государственного сектора. Для остальных организаций (отличных от финансовых) в соответствии с Программой разработки ФСБУ на 2019–2021 годы, утвержденной приказом Минфина России от 05.06.2019 № 83н, подготовлена лишь часть проектов ФСБУ, с текстами которых можно ознакомиться в интернете.

В то же время, руководствуясь пунктом 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ, вплоть до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом № 402-ФЗ, при ведении бухгалтерского учета организации применяют действующие правила бухгалтерского учета и составления отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным банком Российской Федерации до вступления в силу Закона № 402-ФЗ, а именно до 01.01.2013.

Более того, с 19.07.2017 пунктом 1.1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ уточнен статус «старых» правил бухгалтерского учета, утвержденных Минфином России до вступления в силу Закона № 402-ФЗ. Действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 по 01.01.2013, признаны для целей Закона № 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета. Полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 № ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

И хотя в данном перечне нет ссылки на План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее – План счетов), именно в соответствии с ним пока большинство коммерческих фирм ведет бухгалтерский учет.

Проценты на хорошем счету

Для целей бухгалтерского учета затраты инвестора по возведению объекта, если строительство осуществляется силами самого инвестора, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств». Если же строительство объекта осуществляет другое лицо, то вкладываемые инвестором в строительство денежные средства подлежат учету в составе расчетов на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Учет заемных средств, привлекаемых инвестором для осуществления строительства, осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее – ПБУ 15/2008), применяемым в части, не противоречащей Закону № 402-ФЗ.

В учете инвестора заемные средства отражаются в составе кредиторской задолженности в зависимости от срока предоставления денежных средств:

на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – если договор займа или кредита заключен на срок менее года;

на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – если договор заключен на более длительный срок.

Расходами по обслуживанию заемных средств признаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, а также дополнительные расходы по займам, которые складываются из сумм, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги, экспертизу договора займа (кредита), а также иных расходов, непосредственно связанных с получением займов (кредитов) (пункт 3 ПБУ 15/2008).

Расходы по займам признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся (пункт 6 ПБУ 15/2008). По общему правилу расходы по займам и кредитам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Упрощенка

Организации, обладающие в силу Закона № 402-ФЗ правом применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами, на что указывает пункт 7 ПБУ 15/2008, а также пункт 13 информации Минфина России № ПЗ-3/2015 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».

Состав субъектов экономической деятельности, которым предоставлено право применения упрощенных способов бухгалтерского учета, определен пунктом 4 статьи 6 Закона № 402-ФЗ.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (пункт 7 ПБУ 15/2008).

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Следует помнить, что в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты по кредитам и займам, дополнительные же расходы по привлечению денежных средств учитываются в общем порядке в составе прочих расходов.

Проценты по кредитам и займам включаются у заемщика в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива равномерно, как правило, независимо от условий предоставления кредита.

Если из договора вытекает, что включение процентов в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов существенно не отличается от равномерного включения, то проценты включаются в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива исходя из условий предоставления кредита или займа.

При этом в силу пункта 9 ПБУ 15/2008 проценты включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

· расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

· расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

· начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Инвестор вправе уменьшить расходы по уплате процентов на величину доходов, полученных от временного использования средств займов и кредитов в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений (пункт 10 ПБУ 15/2008).

Если сооружение инвестиционного актива приостанавливается на срок более 3 месяцев, то проценты по кредитам и займам перестают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления (пункт 11 ПБУ 15/2008). В этот период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации. При возобновлении строительства проценты снова включаются в первоначальную стоимость объекта с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления.

Следует иметь в виду, что не всякое приостановление строительства служит основанием для прекращения включения процентов в первоначальную стоимость актива. Не считается периодом приостановки сооружения инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе сооружения актива.

Если получение кредита или займа носит целевой характер, не связанный со строительством объекта, и часть этих ресурсов была направлена на строительство данного объекта, то проценты за пользование заемными средствами будут учитываться в стоимости объекта пропорционально доле указанных средств в общем объеме привлеченного финансирования.

Кредиты в расход

Для целей налогового учета проценты по кредитам и займам признаются внереализационными расходами на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), на что указано в письме Минфина России от 26.03.2018 № 03-03-06/1/18847.

Признание расходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном пунктом 8 статьи 272 НК РФ (пункт 4 статьи 328 НК РФ).

Из подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ также следует, что такие расходы налогоплательщик обязан учитывать с учетом особенностей статьи 269 НК РФ, которая, как известно, устанавливает особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения. Согласно пункту 1 названной статьи в общем случае по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.

Иными словами, по общему правилу проценты, начисленные инвестором за пользование «чужими» деньгами, не нормируются, а включаются в состав расходов в полной сумме, исчисленной исходя из фактической ставки кредитования.

Но из общего правила имеется исключение – это ситуация, когда долговое обязательство возникает в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками. В этом случае расходом инвестора будет являться процент, исчисленный из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

То есть, прежде чем учесть расходы в виде процента по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, инвестору придется вначале определить, соответствует ли применяемая по заемному финансированию ставка процента рыночной ставке, сделав это при помощи методов, установленных статьей 105.7 НК РФ.

В то же время можно обойтись и без правил трансфертного ценообразования, установленных разделом V.1 НК РФ. Руководствуясь пунктом 1.1. статьи 269 НК РФ, инвестор должен сравнить фактическую ставку кредитования с ее предельным значением, определяемым в соответствии с пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ. Так, если по рублевому долговому обязательству инвестора фактическая ставка кредитования составляет менее 125% ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации, то расходом он сможет признать всю сумму процентов по займу или кредиту. В противном случае придется нормировать проценты в соответствии с разделом V.1 НК РФ.

Если инвестор получал заем или кредит в иностранной валюте, то рекомендуем обратить внимание на письмо Минфина России от 04.04.2016 № 03-03-06/1/18891, где дан ответ на вопрос об учете курсовых разниц по сверхнормативным процентам по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте. Из разъяснений чиновников, содержащихся в письме, следует, что сверхнормативные курсовые разницы учитываются при расчете налога на прибыль в полном объеме.

В то же время еще совсем недавно по этому вопросу Минфин России занимал прямо противоположную позицию, о чем позволяет судить письмо от 26.03.2015 № 03-03-06/1/16701.

При применении метода начисления расходы в виде процентов признаются инвестором на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) их выплат, предусмотренных договором, и на дату возврата заемных средств, что вытекает из пункта 8 статьи 272 НК РФ и пункта 4 статьи 328 НК РФ.

Бухучет не поспевает за налогами

Проценты за пользование кредитами и займами не увеличивают первоначальную стоимость строящегося объекта в налоговом учете у инвестора, на что указывают положения статьи 257 НК РФ, устанавливающей порядок определения стоимости амортизируемого имущества. На то, что проценты по кредитам и займам не увеличивают первоначальной стоимости основных средств, указывают и письма Минфина России от 10.03.2015 № 03-03-10/12339, от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21757, от 26.04.2013 № 03-03-06/1/14650 и другие. Согласны с таким подходом и налоговые органы в письме ФНС России от 23.03.2015 № ГД-4-3/4568@ «О направлении разъяснений по вопросу учета в целях налогообложения прибыли организаций сумм процентов по долговым обязательствам».

Это означает, что при начислении процентов, которые в налоговом учете учитываются сразу, а в бухгалтерском учете будут учтены только через механизм амортизации, в учете инвестора будут возникать разницы между данными бухгалтерского и налогового учета. Вследствие этого при обслуживании заемного финансирования в учете инвестора будут возникать налогооблагаемые временные разницы (НВР) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО). Погашаться указанные НВР и ОНО будут по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете, на что указывают пункты 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

Стоит обратить внимание, что наряду с позицией законодателя, которая заключается в том, что расходы по кредитам и займам не следует учитывать в стоимости основного средства, существуют иные точки зрения, согласно которым налогоплательщик может включить данный вид расходов в первоначальную стоимость основных средств.

Так, по мнению некоторых специалистов, до момента ввода основного средства в эксплуатацию расходы по кредитам и займам, привлеченным для его сооружения, включаются в первоначальную стоимость. Однако данная позиция не находит отражения в письмах финансового ведомства и контролирующих органов.

Другие считают, что решение о включении в первоначальную стоимость основных средств процентов по кредитам и займам должен принимать сам налогоплательщик. Такая позиция объясняется нормами пункта 4 статьи 252 НК РФ, который гласит, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.




Также в рубрике

  • В продолжающей набирать обороты технологической войне, развязанной администрацией Трампа против Китая, появилась новая цель – компания Tencent. Популярный мессенджер Tencent WeChat теперь так же, как и TikTok, рискует оказаться в США вне закона.
    Политэкономика7 августа 2020, 15:24
  • Минфин РФ предлагает сократить финансирование программы «Развитие оборонно-промышленного комплекса». Речь идёт о миллиардах рублей.
    Мероприятия7 августа 2020, 14:05
  • Генпрокуратура требует изъять в пользу государства у бывшего министра «открытого правительства» Михаила Абызова более 32 млрд рублей.
    Российская экономика7 августа 2020, 13:00
  • С запуском приложения Reels, являющегося аналогом китайского TikTok, состояние главы Facebook Марка Цукерберга преодолело отметку в 100 млрд долларов.
    Технологии7 августа 2020, 11:41
  • Рынки частного капитала трансформируются, депозиты теряют свою привлекательность, и участники рынка обращают свое внимание к новым альтернативам финансовых инструментов.
    Мероприятия7 августа 2020, 09:12