Особенности перерасчета налоговой базы задним числом

Вопрос о порядке отражения в налоговой отчетности факта пересмотра задним числом цены уже реализованных товаров (работ, услуг), переданных прав приобретает повышенную актуальность в сегодняшней непростой для бизнеса экономической ситуации. Ведь многие организации, испытывая недостаток оборотных средств, будут стремиться изменить по согласованию с контрагентами размер своих договорных обязательств в сторону его понижения. И если товары (работы, услуги), имущественные права уже получены, но еще не оплачены, то указанное стремление, естественно, распространится и на их стоимость. И тут возникает вопрос, как это отразить в налоговой декларации.
Эксперты / 19 апреля 2020, 11:00
Особенности перерасчета налоговой базы задним числом

Согласно абзацу 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. И под эту норму в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций введена специальная строка 400 «Корректировка налоговой базы по выявленным ошибкам (искажениям), относящимся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, приведшим к излишней уплате налога, – всего» Приложения № 2 к листу 02.

Таким образом, законодатель, с одной стороны, предоставил налогоплательщикам благоприятную для них возможность не подавать при определенных условиях уточненную декларацию по выявленным ошибкам (искажениям) прошлых лет. Благоприятную – потому, что подача уточненной декларации на уменьшение суммы ранее уплаченного налога дает налоговым органам расширенные полномочия при камеральной проверке такой декларации по сравнению с камеральной проверкой текущей декларации, а также – основания для проведения повторной выездной налоговой проверки (п. 8.3 ст. 88, подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Но, с другой стороны, законодатель ограничил возможность налогоплательщика не подавать уточненную декларацию, а отразить уменьшение налоговой базы в текущей декларации наличием в годы совершения ошибок (искажений) уплаченного в бюджет налога. (Вопрос о том, можно ли не подавать уточненную декларацию, если выявленная к уменьшению сумма налога превышает сумму уплаченного налога, нами не рассматривается.)

В то же время такое ограничение отсутствует для отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций на основании подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (стр. 301 Приложения № 2 к листу 02), также в итоге уменьшающих сумму налога к уплате в бюджет в периоде выявления этих убытков. При этом согласно п. 7.10 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@, в строки 400–403 не включаются суммы убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде и отраженные по строке 301 Приложения № 2 к листу 02 декларации.

По разъяснению Конституционного суда РФ, различие между этими двумя одинаковыми по своим налоговым последствиям для текущего отчетного (налогового) периода ситуациям состоит в том, что в соответствии со ст. 54 НК РФ в налоговой декларации данного периода отражаются последствия обнаружения ошибок, а согласно ст. 265 НК РФ – возникновения новых обстоятельств (п. 2 определения от 17.07.2018 № 1682-О). В свете этого разъяснения становится понятной важность проведения четкой и однозначной границы между ошибкой (искажением), с одной стороны, и новыми обстоятельствами – с другой.

Почему Минфину нравятся «искажения»

Понятно также желание регулирующих органов применить именно ст. 54 НК РФ к как можно большему числу ситуаций, в которых у налогоплательщика возникает повод для изменения в свою пользу данных прошлых лет, влияющих на налоговую базу по налогу на прибыль. С тем чтобы, ограничив право налогоплательщика, обойтись без уточненной декларации на уменьшение суммы налога наличием переплаты по налогу в уточняемом налоговом (отчетном) периоде, дать налоговым органам дополнительную возможность для углубленной налоговой проверки измененных данных и даже для проведения повторной выездной налоговой проверки. И именно в контексте такого совершенно объяснимого желания важной становится правильная «расшифровка» значения используемого в ст. 54 НК РФ понятия «искажение».

Понятие «ошибка», как неоднократно обоснованно указывал Минфин России, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ должно использоваться для целей налогообложения в значении, придаваемом ему Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010, утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (письмо от 27.06.2016 № 03-03-06/1/37152 и др.). А вот понятие «искажение», прямое определение которого тоже отсутствует в НК РФ, ни в каких других нормативных источниках, как указывалось выше, не раскрывается, вследствие чего возникает возможность его произвольной профискальной трактовки, нужной налоговым регуляторам.

Один из примеров этого – изменение сторонами в предусмотренном договором между ними порядке цены уже реализованных товаров (работ, услуг), приводящее к уменьшению у одной из сторон налоговой базы по налогу на прибыль, вследствие увеличения расходов организации-покупателя при изменении цены в сторону увеличения или уменьшения доходов организации-продавца при изменении ее в сторону уменьшения. Назвать это результатом ошибки не дает п. 2 ПБУ 22/2010, согласно которому не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Понятно, что в момент отражения реализации/приобретения по первоначальным ценам у организации не было информации об их последующем изменении по согласованию сторон.

Но есть ведь еще и «искажения». И Минфин России в течение многих лет упорно указывает, что изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением цены ранее реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), учитываются в порядке, предусмотренном статьей 54 кодекса, поскольку в результате таких изменений происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период (письма от 27.11.2019 № 03-03-06/1/92153, от 29.04.2019 № 03-03-06/1/31501 и др.).

Тем самым, подводя данную ситуацию через термин «искажение» под абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ, Минфин России ограничивает возможность соответствующей стороны договора отразить уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в текущей декларации за тот отчетный (налоговый) период, когда сторонами было достигнуто соглашение об изменении цены, без подачи уточненной декларации за период реализации товаров (работ, услуг) по первоначальной цене фактом уплаты налога в том прежнем периоде. А если тогда налоговая база была равна нулю, то налогоплательщик должен отразить уменьшение налоговой базы путем подачи уточненной декларации.

Такая позиция Минфина России представляется не соответствующей буквальному смыслу норм НК РФ, в которых, как представляется, дано пусть непрямое, но тем не менее недвусмысленное и однозначное определение понятия «искажение». Устанавливается содержание (объем, как сказали бы специалисты по формальной и математической логике) этого понятия простым сопоставлением текста ст. 54 и ст. 81 НК РФ.

Статья 81 НК РФ об «искажениях»

Согласно абзацу второму п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). То есть здесь мы имеем ту же связку понятий «ошибки (искажения»), которая нас интересовала в абзаце 3 данного пункта.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Таким образом, в п. 1 ст. 81 НК РФ описываются действия, которые должен предпринять налогоплательщик, оказавшийся в ситуации, указанной в абзаце 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, то есть речь идет об одной и той же ситуации, но только рассматриваемой в разных аспектах – условно говоря, концептуальном и технологическом. Логично предположить, что и понятийный аппарат в обоих случаях будет использоваться один и тот же.

И это, как сейчас увидим, так и есть, только вместо формулировки «ошибки (искажения»), используемой в п. 1 ст. 54 НК РФ, в п. 1 ст. 81 НК РФ используются формулировки «неотражение или неполнота отражения сведений, а также ошибки», «недостоверные сведения, а также ошибки». При этом в последующих п. 3, 4, 6 ст. 81 НК РФ повторяется только первая формулировка, но это не говорит об излишнем характере второй, поскольку недостоверность сведений может возникать не только вследствие их недостаточности – неотражения или неполноты отражения, но и вследствие их избыточности – отражения не имевших места фактов хозяйственной жизни.

А теперь элиминируем (сальдируем, как сказали бы бухгалтеры) термин «ошибки» в формулировках обеих рассматриваемых статей, тогда в п. 1 ст. 54 НК РФ у нас останутся «искажения», а в п. 1 ст. 81 НК РФ – «неотражение или неполнота отражения сведений, недостоверные сведения». Что позволяет составить в рамках части 1 НК РФ формулу «искажение это – неотражение или неполнота отражения сведений, а также недостоверные сведения».

При этом мы сознательно ограничиваемся нормами части 1 НК РФ и не прибегаем к таким внешним по отношению к ней аргументам, как отражение последствий изменения цен по соглашению сторон в налоговой декларации по НДС текущего периода (а не в уточненной декларации, как это было до 1 июля 2013 года), как формулировка из Определения судьи Верховного суда РФ от 26.03.2015 № 305-КГ15-965, согласно которой все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшения его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной), и другим подобным доводам.

Таким образом, полагаем, понятие «искажения» в НК РФ не является неопределенным, а то, как оно определено, никоим образом не позволяет говорить, как это делает Минфин России, что изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением цены ранее реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), приводит к искажению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период. Потому что ни в этом прошлом периоде, ни в периоде изменения цены по соглашению сторон не было и нет «неотражения или неполноты отражения сведений», или представления «недостоверных сведений» – все представленные сведения полностью и точно отражали и отражают существовавшую в каждый из моментов экономико-правовую ситуацию.

Вместо «ошибки (искажения)» – «новое обстоятельство»

Что же имеет место в рассматриваемой ситуации с точки зрения НК РФ с учетом разъяснений Конституционного суда РФ и других высших судебных инстанций? Типичное «новое обстоятельство», не подпадающее под регулирование абзаца второго и третьего п. 1 ст. 54 НК РФ, а подлежащее отражению исключительно в декларации за тот отчетный (налоговый) период, когда оно состоялось, произошло. То есть за период, в котором стороны согласовали изменение цены ранее реализованных товаров (работ, услуг). И без всякой привязки к тому обстоятельству, был ли уплачен по результатам соответствующего прошлого отчетного (налогового) периода налог на прибыль и как его величина соотносится с уменьшением суммы налога в результате пересмотра сторонами задним числом прежних цен.

Примером проведения ФНС России четкого различия между ошибкой или искажением, с одной стороны, и новым обстоятельством – с другой, является письмо Службы от 16.04.2013 № ЕД-4-3/6954@, в котором рассматривался порядок отражения в налоговой декларации пересчета банком в сторону уменьшения процентов по срочным вкладам в связи с досрочным расторжением договоров. Со ссылкой на правовую позицию, отраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11, ФНС России указала, что отражение в составе внереализационных расходов суммы начисленных процентов согласно установленной в договоре доходности до момента досрочного его расторжения не может квалифицироваться как ошибка или искажение. В связи с этим был сделан вывод, согласно положениям ст. 290 НК РФ, предусматривающей открытый перечень доходов банков от банковской деятельности, излишне начисленные проценты по договору банковского вклада в связи с досрочным его расторжением могут быть учтены в составе внереализационных доходов в периоде досрочного расторжения договора (Письмо ФНС России от 27.03.2015 № ГД-18-3/310@).

Аналогичным образом полагаем, организация должна отражать увеличение расходов/уменьшение доходов в результате изменения по соглашению сторон договора цены реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав. И это, несмотря на противоположную позицию Минфина России, не должно приводить к налоговым рискам, поскольку согласно Определению Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 14.11.2019 № 305-ЭС19-14421 в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны руководствоваться исходящими от ФНС разъяснениями норм налогового законодательства.

А сам Минфин России уже давно и постоянно предписывает, чтобы в ситуации несоответствия его (и ФНС России) мнения высказанной по существу позиции высших судебных органов налоговые органы руководствовались в контрольной работе точкой зрения судов (письма от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, от 14.11.2019 № 03-03-07/88049 и др.). Сходную «ориентировку» налоговым инспекторам дает ФНС России в абзаце третьем п. 1 Приказа от 14.10.2016 № ММВ-7-18/560@ «Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах».

Во всяком случае обо всем этом всегда можно напомнить налоговому органу, если он попытается игнорировать приведенные разъяснения ФНС России о разном порядке представления в налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций результатов выявления ошибок (искажений) и новых обстоятельств.

Чем «ошибки» отличаются от «искажений»

Но чем же все-таки различаются «ошибки» и «искажения», почему в ст. 54 НК РФ использованы два разных термина, если только второй не является синонимом первого? И почему неотражение или неполнота отражения сведений, а также недостоверные сведения отнесены в ст. 81 НК РФ только к искажениям, тогда как они вполне могут быть и следствием ошибки? Тем более что согласно п. 2 ПБУ 2/2010 под ошибкой понимается как раз неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни. То есть получается, что и ошибки, и искажения выражаются в одних и тех же действиях и последствиях.

Не позволяет нормативное определение ошибки провести различие между ошибкой и искажением и по критерию мотивации: ошибка – это ненамеренное искажение информации, а искажение – намеренное. Потому что одной из возможных причин ошибки в п. 2 ПБУ 22/2010 (как и в МСФО (IAS) 8) называются недобросовестные действия должностных лиц организации (кредитной организации). То есть в рамках ПБУ 22/2010 понятие ошибки охватывает как неумышленное, так и умышленное искажение информации.

При поиске решений этих вопросов следует, в частности, учитывать, что формулировки про «ошибки (искажения)» в ст. 54 НК РФ и про «неотражение или неполноту отражения сведений, а равно ошибки» в ст. 81 НК РФ были с самого начала существования части 1 НК РФ, принятой 31.07.1998, а ПБУ 22/2010, до которого понятие «ошибки» в российском бухгалтерском учете не определялось, было утверждено лишь через 12 лет после этого. И даже возможность обращаться за разъяснением понятия «ошибки» к МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» появилась у российских бухгалтеров только с 2009 года (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Поэтому налоговый законодатель, используя понятие «ошибки», вполне мог вкладывать в него иное содержание, чем оно сегодня имеет в бухгалтерском законодательстве и применять дихотомию «ошибки – искажения» именно с целью дифференциации ненамеренной и намеренной деформации информации. В пользу этого свидетельствует использование понятия «искажение» в «криминализирующей» деяния налогоплательщика ст. 54.1 и отсутствие в ней понятия «ошибка», а также значение, придаваемое им ФНС России.

«Искажения» – криминал, «ошибки» – не правонарушение

Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В Письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» приведенные положения п. 1 указанной статьи предписывается применять в случае доказывания умышленных действий налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении перечисленных сведений в целях уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом. При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Здесь, как видим, различаются умышленное и неумышленное искажение, при этом в рамках ст. 54.1 искажением предлагается считать только первое, а второе квалифицируется как ошибка. То есть проводится именно то различие между ошибкой и искажением, предположение о котором выглядело логичным и само собой напрашивающимся еще до появления ст. 54.1 НК РФ, исходя из текста ст. 54 и 81 НК РФ. И это выглядит вполне обоснованным, в том числе и с методологической точки зрения. Потому что применение в новых нормах уже использовавшихся ранее в НК РФ понятий не должно ретроспективно менять их содержание, напротив, и в рамках новых норм прежние понятия должны сохранять свое первоначальное значение, ибо иное противоречило бы конституционному принципу однозначной определенности норм налогового законодательства.

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, ФНС России отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения. Говорится также об отражении заведомо ложных сведений отчетности налогоплательщика, о создании искусственного документооборота.

Таким образом, и в рамках ст. 54.1 НК РФ под искажением (с точки зрения ФНС России) понимается «неотражение» информации, отражение «заведомо недостоверной информации», «отражение заведомо ложных сведений». И если убрать из этих формулировок напрямую отсутствующий в самой ст. 54.1 НФ РФ оценочный термин «заведомо», то получим то же самое содержание понятия «искажение», который дало сопоставление п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ. Таким образом, можно говорить об идентичности содержания понятий «искажения» в ст. 54 и 54.1 НК РФ, что, как отмечалось выше, соответствует принципу однозначной определенности норм законодательства.

Универсальность статьи 81 НК РФ

Соответственно, к обоим случаям искажения в равной мере применяется ст. 81 НК РФ. В совокупности это, как представляется, дает дополнительный (и, что очень важно, основанный на тексте самой ст. 54.1 НК РФ) аргумент в пользу налоговой реконструкции при выявлении налоговыми органами нарушения, квалифицируемого ими по п. 1 ст. 54.1.

Так, в случае обнаружения искажения самим налогоплательщиком он, чтобы избежать штрафных санкций, должен был бы подать уточненную декларацию без искажений (то есть с налоговой реконструкцией) и уплатить по реконструированной ситуации сумму налога и пени (п. 4 ст. 81 НК РФ). Различие же между ситуациями обнаружения искажения (для упрощения – на одну и ту же дату) самим налогоплательщиком и налоговым органом состоит согласно ст. 81 и 122 НК РФ лишь в отсутствии или наличии штрафных санкций, но не в базе (сумме налога), по отношению к которой они исчисляются. А значит, освобождение от санкций и их начисление должны производиться по отношению к одной и той же налоговой ситуации, которая согласно ст. 81 НК РФ должна быть лишена искажений, то есть должна быть реконструированной в соответствии с реальностью.

Соответственно, в случае выявления искажений налоговой информации не самим налогоплательщиком, а налоговым органом санкции должны применяться последним к той же самой реконструированной в соответствии с реальностью налоговой ситуации, к которой бы применялось освобождение от санкций в случае выявления искажений самим налогоплательщиком. Иначе пришлось бы допустить, что размер санкций, от которых при предусмотренных ст. 81 НК РФ условиях освобождается налогоплательщик, может отличаться от размера санкций, налагаемых на налогоплательщика согласно ст. 122 НК РФ при невыполнении им указанных условий.

Однако НК РФ такого различия не предусматривает, как не предусматривает и разного размера санкций за одно и то же по своему формальному описанию правонарушение – намеренное искажение в виде неотражения, неполного отражения, отражения недостоверной (ложной) информации, предусмотренное двумя разными статьями – 54 и 54.1 НК РФ, в зависимости от того, по какой из двух статей квалифицируется указанное правонарушение, или от того, кто его выявил – сам налогоплательщик или налоговый орган.

Теоретически в качестве возражения на эту логику ФНС России могла бы попытаться говорить, что «искажение» в ст. 54 и в ст. 54.1 – это два разных понятия (в первом случае – это синоним неумышленной ошибки, во втором – результат умышленных действий) и что, следовательно, ст. 81 НК РФ, предполагающая налоговую реконструкцию, применима только к искажениям в первом смысле.

Но такое ограничение сферы применения ст. 81 НК РФ возможностью для налогоплательщиков исправлять только неумышленно допущенные искажения было бы явно неправомерным, противореча общей установке НК РФ и ФНС России на стимулирование налогоплательщиков к самостоятельному добросовестному уточнению своих неправильно определенных налоговых обязательств в соответствии с их реальным объемом, а также показанному выше явному различению понятий «искажения» и «ошибки» в ст.81 НК РФ.




Также в рубрике

  • Биржевой ПИФ «Фридом – Лидеры технологий» стал лучшим по доходности за 8 месяцев. О целях его создания и перспективах рынка высоких технологий «Финансовая газета» поговорила с операционным директором инвесткомпании «Фридом Финанс» Галиной Карякиной.
    Интервью25 сентября 2020, 15:00
  • Минтруд предложил пересмотреть расчет минимального размера оплаты труда (МРОТ). Согласно предложению ведомства с 1 января 2021 года показатель должен вырасти на 5,5%, до 12 792 рублей. В настоящее время МРОТ составляет 12 130 рублей.
    Российская экономика25 сентября 2020, 14:17
  • Американский IT-гигант Oracle 14 сентября договорился с китайской компанией ByteDance о сделке, благодаря которой мог бы контролировать заокеанский сегмент соцсети TikTok.
    Политэкономика25 сентября 2020, 13:00
  • О причинах роста и коррекции Индекса высокотехнологичных компаний Nasdaq «Финансовой газете» рассказал руководитель аналитического центра Санкт-Петербургской биржи Павел Пахомов.
    Интервью25 сентября 2020, 11:00
  • Среди первой десятки паевых инвестиционных фондов, показавших наибольший прирост стоимости пая с начала года, инвестиционные стратегии семи фондов предполагают вложения в акции высокотехнологичных западных компаний.
    Рынки24 сентября 2020, 19:00