Бухгалтерский и налоговый учет выкупа арендованного имущества

На практике нередко встречается ситуация, когда имущество сначала сдается в аренду, а потом продается арендатору. В бухгалтерском и налоговом учете последнего очень важно учитывать все особенности отражения таких операций.
Эксперты / 9 мая 2020, 10:00
Бухгалтерский и налоговый учет выкупа арендованного имущества

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Договором аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока договора аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ). Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено договором аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (п. 2 ст. 624 ГК РФ).

Выкуп арендованного имущества может быть осуществлен следующими способами:

· арендатор в течение срока действия договора аренды перечисляет арендодателю арендную плату за арендованное имущество, а по окончании договора перечисляет арендодателю оговоренную выкупную цену, после чего имущество переходит в собственность арендатора;

· определенная выкупная цена перечисляется арендатором не единовременно, а в течение всего срока действия договора аренды, как авансы. Тогда по истечении срока действия договора имущество переходит в собственность арендатора без внесения дополнительных платежей.

Согласно п. 3 ст. 624 ГК РФ законом могут быть установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества. Так, например, нельзя предусмотреть условие о выкупе следующих объектов:

· имущество (в том числе недвижимое), находящееся в федеральной собственности, используемое и переданное в аренду государственными научными организациями, учрежденными Российской Федерацией (ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»);

· земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, переданные в аренду (п. 5 ст. 10 Федерального закона от 24.07.2002 № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения»).

Договор аренды с правом выкупа – это смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи. Следовательно, к правоотношениям сторон по договору должны применяться нормы ГК РФ, регулирующие куплю-продажу недвижимого имущества. В том числе норма о том, что без условия о цене недвижимости договор о ее продаже считается незаключенным (п. 1 ст. 555 ГК РФ). Аналогичные выводы сделаны арбитрами в постановлениях Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 № 12102/04 по делу № А56-36561/03, ФАС Московского округа от 15.10.2007, 18.01.2007 № КГ-А40/11019-06 по делу № А40-27548/06-85-203, ФАС Поволжского округа от 21.09.2008 № А57-20563/2007-43 и других.

Отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 609 ГК РФ договор аренды имущества с правом выкупа должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.

Бухгалтерский учет

В бухучете арендатора арендная плата включается в состав расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (далее – ПБУ 10/99). Срок внесения арендной платы устанавливается договором аренды. Напомним, что к документам в области регулирования бухучета п. 1 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) отнесены федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты самого экономического субъекта.

Федеральные стандарты бухучета устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы его ведения для экономических субъектов, за исключением организаций бюджетной сферы (п. 2.1 ст. 21 Закона № 402-ФЗ). В настоящее время Минфином РФ для коммерческих организаций утвержден только один федеральный стандарт 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (далее – ФСБУ 25/2018), на что указывает Приказ Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н.

Несмотря на то что ФСБУ 25/2018 подлежит обязательному применению с 2022 года, п. 48 ФСБУ 25/2018 позволяет организациям использовать его уже сейчас, но при этом обязывает раскрывать решение о добровольном его применении в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Добровольный переход на применение ФСБУ 25/2018 целесообразен в том случае, если срок аренды начинается до 2022 г. и оканчивается уже после указанной даты, что позволит в дальнейшем не пересчитывать показатели бухгалтерской отчетности компании ретроспективным способом.

Остальные федеральные стандарты еще не утверждены, хотя в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухучета на 2019–2021 гг., утвержденной Приказом Минфина РФ от 05.06.2019 № 83н, проекты некоторых из них уже подготовлены. Ознакомиться с текстами этих документов можно на сайте: http://bmcenter.ru. Ожидается, что новые федеральные стандарты вступят в силу для обязательного применения в 2021–2023 гг.

На основании п. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ до утверждения новых стандартов применяются правила ведения бухучета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ, то есть до 01.01.2013. А согласно п. 1.1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ положения по бухучету, утвержденные Минфином РФ в период с 01.10.1998 до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ, признаются для целей Закона № 402-ФЗ федеральными стандартами. Иными словами, в настоящее время в роли федеральных стандартов выступают действующие положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином РФ в указанный период.

Согласно Приказу Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее – План счетов) сумма арендной платы отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если (согласно условиям договора аренды) по его окончании имущество переходит в собственность арендатора, то оно принимается в состав собственных основных средств (п. 4 Положения по бухучету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н) (далее – ПБУ 6/01). В данном случае согласно п. 7 и 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью имущества будут выкупная стоимость и другие затраты на его приобретение.

Арендатор на дату перехода права собственности на объект аренды должен отразить его выкупную стоимость по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета, на котором он учитывает расчеты с арендодателем. В этот же момент следует списать арендованное имущество с забалансового учета арендатора.

После того как основное средство будет введено в эксплуатацию, его первоначальная стоимость должна быть списана на счет 01 «Основное средство» (или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») (п. 52 Методических указаний по бухучету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, План счетов). Затем стоимость приобретенного актива будет погашаться путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Если согласно договору аренды выкупная цена равными частями перечисляется арендодателю в течение срока действия договора аренды, то данные суммы не включаются в расходы арендатора (п. 3 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете они формируют дебиторскую задолженность арендодателя и отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 51 «Расчетные счета». По окончании срока аренды выкупленное имущество принимается в состав основных средств, где учитывается по первоначальной стоимости, которой будет выкупная цена (абзац второй п. 3 ПБУ 10/99, п. 8 ПБУ 6/01).

Заметим, что в случае применения арендатором в налоговом учете по выкупленному имуществу амортизационной премии, ему придется применить и положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н (далее – ПБУ 18/02). Ведь сумма амортизационной премии не учитывается в бухучете, в нем возникнет отложенное налоговое обязательство (п. 15 ПБУ 18/02), которое отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Затем отложенное налоговое обязательство будет погашаться по мере начисления амортизации по такому активу, поскольку сумма ежемесячной амортизации по нему в бухучете будет больше, чем в налоговом учете.

Если организация принимает решение о переходе на применение ФСБУ 25/2018 досрочно, то стоит обратить внимание на следующие моменты, указанные в Информационном сообщении Минфина РФ от 25.01.2019 № ИС-учет-15:

1. В новом ФСБУ исключена зависимость порядка бухучета объектов у одной стороны договора аренды от порядка учета у другой стороны этого же договора. Каждая сторона договора аренды организует и ведет бухучет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018.

2. Введено новое понятие «объект учета аренды». Так, договор, имеющий в названии и в тексте слова «аренда" или «лизинг», не всегда по существу определяет своими условиями реальные арендные отношения. И наоборот: договор, не являющийся по форме арендным, может по существу определять своими условиями реальные арендные отношения. Для выявления наличия в условиях договора по существу арендных отношений следует проверить соблюдение условий классификации объектов учета аренды, установленных п. 5 ФСБУ 25/2018. Объекты бухгалтерского учета, не отвечающие этим критериям, учитываются по правилам других федеральных стандартов бухгалтерского учета. Идентификация объектов учета аренды производится на раннюю из двух дат – дату предоставления предмета аренды или дату заключения договора аренды.

3. Арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом и обязательство по аренде. Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется (за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются). Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки.

4. Арендатор может применить упрощенный порядок учета договоров аренды. Такой порядок допустим в отношении краткосрочной аренды и аренды малоценных объектов. Он не предполагает отражение в бухгалтерском учете арендатора права пользования активом и обязательства по аренде, ограничиваясь признанием расхода по арендным платежам в прибылях и убытках (аналогично применяемому в настоящее время подходу, когда предмет аренды учитывается на балансе арендодателя).

Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено ФСБУ 25/2018. Пунктом 11 ФСБУ 25/2018 установлены случаи, при выполнении которых арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде. Однако данный пункт применяется только при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 12 ФСБУ 25/2018, а именно:

· договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

· предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Стоимость права пользования активом погашается у арендатора посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. При этом если предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды, то срок полезного использования права пользования активом может превышать срок аренды (п. 17 ФСБУ 25/2018).

ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда», введенного в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 № 111н. Таким образом, если организация до начала применения ФСБУ 25/2018 учитывала аренду в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, то на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н, корректировка каких-либо показателей бухучета и применение каких-либо переходных процедур не потребуются.

Налоговый учет

Как было отмечено выше, арендатор может приобрести основное средство арендодателя путем заключения договора аренды с правом выкупа следующими способами:

· арендатор в течение срока действия договора аренды перечисляет арендодателю плату за арендованное имущество, а по окончании договора он перечисляет арендодателю оговоренную выкупную цену, после чего имущество переходит в собственность арендатора;

· арендатор в течение срока договора аренды одновременно вносит арендные платежи и равномерно выплачивает выкупную цену имущества.

· арендатор в течение срока аренды вносит арендные платежи, которые впоследствии зачисляются в счет выкупной цены арендованного имущества.

Заметим, что для целей налогового учета первый способ самый простой. Расходы в виде выкупной цены объекта недвижимости у арендатора не учитываются, поскольку они формируют первоначальную стоимость основного средства и погашаются путем начисления амортизации (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). В данном случае в силу прямого указания п. 1 ст. 624 ГК РФ переход права собственности на арендованное имущество к арендатору возможен только после его оплаты.

Следовательно, как при методе начисления, так и при кассовом методе в целях налогообложения прибыли учитываются суммы амортизации, начисленные за отчетный (налоговый) период по оплаченным основным средствам после получения недвижимости от арендодателя по передаточному акту (или иному документу о передаче недвижимости) (п. 3 ст. 272, подп. 2 п. 3 ст. 273, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Для целей исчисления НДС переход арендованного имущества в собственность арендатора означает его реализацию арендодателем (п. 1 ст. 39 НК РФ, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумму «входного» НДС, предъявленную в составе выкупной цены, арендатор может принять к вычету при наличии счета-фактуры после принятия основного средства на учет (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, абзац третий п. 1 ст. 172 НК РФ).

При этом, по мнению Минфина РФ, принятием к учету следует считать исключительно отражение стоимости имущества на счете 01 «Основные средства» (письма Минфина РФ от 29.01.2013 № 03-07-14/06, от 28.08.2012 № 03-07-11/330, от 21.09.2007 № 03-07-10/20).

Но судебная практика свидетельствует о том, что принять «входной» НДС по основному средству к вычету из бюджета можно уже в том месяце, когда капитальные вложения по нему отражены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (постановления ФАС Московского округа от 21.08.2013 по делу № А40-134549/12-108-179, ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 по делу № А56-10457/2011, ФАС Московского округа от 15.09.2011 по делу № А40-113023/09-126-735, ФАС Уральского округа от 24.08.2011 № Ф09-5226/11 по делу № А07-18288/2010, ФАС Московского округа от 08.07.2011 № КА-А41/6099-11 по делу № А41-13098/10, ФАС Центрального округа от 11.11.2011 по делу № А35-6718/2010, ФАС Московского округа от 08.09.2008 № КА-А40/8309-08-2 по делу № А40-20118/07-98-129, Восточно-Сибирского округа от 12.08.2008 № А33-12889/07-Ф02-3777/08 по делу № А33-12889/07, Дальневосточного округа от 05.03.2008 № Ф03-А59/07-2/6134 по делу № А59-1278/06-С15).

По мнению автора, арендатор может предъявить вычет по «входному» НДС сразу после принятия имущества на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», но при этом он должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.

Второй способ приобретения основного средства путем заключения договора аренды с правом выкупа принципиально ничем не отличается от первого, кроме того что к моменту окончания срока действия договора арендатор ничего не должен уплачивать арендодателю, поскольку выкупная сумма уже полностью выплачена. Единственное, на что следует обратить внимание, что согласно п. 5 ст. 270 НК РФ ежемесячно перечисляемые арендодателю суммы в счет выкупной цены имущества нельзя включать в расходы для целей налогообложения прибыли.

Третий способ является для арендатора самым сложным, так как в течение срока действия договора он учитывает перечисляемые арендодателю суммы в налоговых расходах как арендные платежи. А по окончании срока аренды оказалось, что часть этих выплат составляет выкупную цену. Поэтому придется восстановить эти расходы, так как стоимость амортизируемого имущества должна учитываться в расходах путем начисления амортизации. Кроме того, следует подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль (п. 1 ст. 54 НК РФ, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Относительно НДС можно сказать следующее: в части арендной платы, зачтенной в счет выкупных платежей, вычет по НДС за прошлые налоговые периоды арендатору придется восстановить и подать уточненные декларации. Так как НДС с выкупной стоимости помещения можно предъявить к вычету только после постановки помещения на учет (п. 1 ст. 54 НК РФ, п. 1 ст. 81 НК РФ). А авансами эти платежи не были, поскольку на момент их уплаты условие о предоплате в договоре аренды отсутствовало. Следовательно, ранее принятые к вычету суммы НДС на момент их перечисления арендодателю нельзя было принимать к вычету.

При получении имущества в аренду арендатор не должен уплачивать налог на имущество организаций, так как под налогообложение подпадают объекты, которые по правилам бухучета числятся на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. 1 ст. 374 НК РФ). А арендованное имущество учитывается арендатором на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средств». Обязанность по уплате налога на имущество организаций у арендатора возникает в момент отражения выкупленного имущества на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Стоит обратить внимание, что с 01.01.2019 вступили с силу изменения, внесенные в ст. 374 НК РФ, в соответствии с которыми движимое имущество не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. Изменения внесены Федеральным законом от 03.08.2018 № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».




Также в рубрике

  • Второй Всероссийский инвестиционный сабантуй «Зауралье-2020» состоится 19-20 августа в городе Сибай, Республика Башкортостан. Организаторами выступают Агентство стратегических инициатив и Правительство Республики Башкортостан
    Пресс-релизы13 августа 2020, 16:36
  • Пока результаты московского клуба в Футбольной национальной лиге оставляют желать лучшего.
    Звезды13 августа 2020, 16:03
  • Как следует из данных Банка России и Минфина, чистый государственный долг страны снова стал больше объемов ликвидных резервов.
    Российская экономика13 августа 2020, 14:46
  • Что происходит с российскими ценными бумагами и индексом Мосбиржи
    Сценарии и прогнозы13 августа 2020, 13:34
  • Чего ждет бизнес от государства, как изменилась экономика после пандемии, что может стать факторами роста. Приглашаем на круглый стол «Деловой России» и АСИ
    Афиша13 августа 2020, 13:16